Уважаемые коллеги!

23 октября 2017 года Двадцатый арбитражный апелляционный суд вынес постановление по делу № А23-7374/2016 ООО «Фельс Известь», которым оставил без изменения решение суда первой инстанции от 13.06.2017.

Наиболее интересный эпизод дела касается порядка применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Как следует из материалов дела, между Обществом и иностранной материнской компанией Фельс Интернациональ Гмбх действовал ряд договоров процентного займа.

В 2013 году на основании отдельных соглашений часть долга по займам (невыплаченные проценты) была прощена. Налоговый орган счел, что тем самым Обществом был получен доход в виде списанной кредиторской задолженности (пункт 18 статьи 250 НК РФ).

В свою очередь, суды сочли возможным применение в деле подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ об освобождении от налогообложения прощенного участником Общества долга, вопреки возражениям инспекции.

Последняя указывала на необходимость наличия факта передачи имущества (чего при прощении долга объективно не происходит), а также на то, что в результате налогоплательщик получает двойную налоговую выгоду: сначала учтя начисленные проценты в расходах, а затем не включив их в доход.

Отклоняя доводы инспекции, суды указали следующее. Налоговым законодательством предусматриваются специальные случаи, когда тот или иной доход не подлежит включению в налоговую базу (статья 251 НК РФ).

Целесообразность введения тех или иных льгот (освобождений) является исключительной прерогативой законодателя и не может оспариваться по мотиву их экономической неэффективности.

Устанавливая льготу, предусмотренную подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, законодатель указал, что данная норма распространяется и на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением или прекращением обязательства общества перед акционерами (участниками).

Передача имущества не является обязательным условием применения льготы, как прямо указано во втором предложении данного пункта, –подобного требования данная норма (в отличие от положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ) не содержит (например, льгота должна применяться и в том случае, когда прекращаемые на основании прощения долга обязательства возникли у дочернего общества из договора оказания услуг с материнской компании, в рамках которого какое-либо имущество не передавалось).

Толкование, предлагаемое в рамках данного спора инспекцией, в принципе исключает возможность применения положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в части уменьшения/прекращения обязательства обществ перед участником).

При этом осуществленный ранее учёт процентов в качестве расходов по налогу на прибыль не влияет на право общества воспользоваться льготой и не приводит к повторному уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментируемое дело основано на буквальном (грамматическом) толковании и применении подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ и в обычной ситуации не должно было бы привлекать особого внимания. Тем не менее, оно представляется значимым в силу двух факторов.

Во-первых, как ни странно, за последние годы это первый подобный спор, в котором суд правильно согласился с применимостью статьи 251 НК РФ на фоне строго противоположной негативной арбитражной практики.

Во-вторых, уже с 01.01.2018 воспользоваться популярным инструментом холдингового финансирования без уплаты дополнительных налогов, как это сделал налогоплательщик в данном деле, будет фактически невозможно.

Проблема вменения дохода от прощения долга по начисленным, но не выплаченным процентам неоднократно всплывала в судах.

Причем все эти дела были разрешены не в пользу налогоплательщиков (вот лишь некоторые примеры: ООО «Пенза Золотая Нива» № А49-3121/2016, ООО «МК Холдинг» № А08-7851/2015, ООО «БиоРесурс» № А22-4288/2015, ОАО «Агропромышленная компания «Сибирь» № А27-12992/2015, ЗАО «Таманьнефтегаз» № А32-21786/2011).

В пересмотре некоторых из них ВС РФ также было отказано.

Мотивировочная часть данных судебных актов похожа на доводы инспекции в комментируемом деле. Во-первых, суды требуют наличия факта передачи денежных средств (то есть физического перечисления прощаемых процентов), хотя второе предложение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ прямо говорит о случаях «уменьшения или прекращения обязательства общества перед акционерами (участниками)».

О причинах подобной «слепоты» арбитражных судов применительно к тексту нормы остается лишь догадываться.

Вторым аргументом обычно выступает еще один абсурдный довод об отсутствии увеличения чистых активов, особенно если те были отрицательны как до прощения долга, так и после, либо если после прощения долга до окончания отчетного периода и формирования баланса чистые активы уменьшились еще больше в силу иных причин.

Аргумент о необходимости «физического» увеличения чистых активов тоже более чем странный, учитывая, что любое прощение долга автоматически приводит к уменьшению кредиторской задолженности в балансе и увеличению чистых активов.

Даже если значения последних отрицательны, математически увеличение все равно происходит всегда с условных –1000 руб. до условных –500 руб., то есть положительный эффект налицо.

Иными словами, дополнительно проверять, «а увеличились ли чистые активы в результате прощения долга» абсурдно, поскольку такое увеличение происходит всегда. Требование о положительном значении чистых активов в законе тоже отсутствует.

Третий довод носит вовсе неправовой характер, а связан скорее с возможной недобросовестностью и искусственностью отношений. По мнению судов, налогоплательщики однажды учли в расходах начисленные проценты, получив налоговую выгоду.

Невключение их в состав доходов при прощении долга приводит к «двойному неналогообложению». Довод правильно опровергнут судами в комментируемом деле: положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ являются специальной нормой, которая устанавливает льготы и преференции в отдельных ситуациях. Освобождение дохода от налогообложения и является специальной «льготой».

Странно выглядит попытка преодолеть подобную специальную норму с отсылкой к общим правилам формирования налоговой базы. Возможные претензии к учету невыплаченных процентных расходов не должны реализовываться через совершенно иной механизм внереализационных доходов.

Дополнительный нюанс, который освещается в некоторых делах и который видится в некоторой степени проблемным: отсутствие налогообложения процентных доходов у иностранного займодавца, прощающего долг. Действительно, без фактической выплаты процентов иностранной компании нет оснований для удержания налога с дохода.

Правда, эта проблема актуальна только для ситуаций, когда нельзя применить соглашение об избежании двойного налогообложения, в принципе освобождающее процентные выплаты от налога в государстве-источнике дохода.

В таком случае действительно можно увидеть некий «налоговый дисбаланс», при котором никто из участников сделок «специально» вовсе не уплачивает налоги с процентов, а в расходы заемщика они все равно попадают. Вместе с тем, этот дисбаланс должен решаться именно законодателем.

Вероятно, по аналогии с капитализацией процентов в «тело займа» следует признавать процентный доход возникшим у иностранной компании в момент распоряжения такими процентами – в данном случае, в момент их прощения.

Тогда обоснованным будет возложение на налогового агента обязанности по перечислению налога на доходы иностранной организации именно в этот момент.

Нельзя исключать, что судебная практика сможет предложить и такой подход в рамках действующего регулирования, хотя предпочтительнее было бы его закрепление на уровне закона.

Тем не менее, с учетом изложенных обстоятельств комментируемый судебный акт представляется законным, обоснованным и достойным отдельного упоминания именно по этой причине на фоне прочих вопиюще неправильных судебных решений по теме.

Возможные проблемы с невыплаченными доходами иностранных компаний должны решаться иными, специальными способами – только из-за этого недопустимо игнорировать нормы права применительно к российским налогоплательщикам.

Отдельнонеобходимо упомянуть принятие 30.09.2017 Федерального закона № 286-ФЗ, которым подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ уже с 01.01.2018 излагается в новой редакции.

Освобождению будут подлежать только доходы общества в виде невостребованных участниками или акционерами дивидендов, либо в виде восстановленной в составе нераспределенной прибыли части ранее распределенной прибыли.

Дополнительно вводимым подпунктом 3.7 пункта 1 статьи 251 НК Р предлагается освободить от включения в доходы в виде имущества, имущественных и неимущественных прав, которые получены в качестве вклада в имущество в порядке, установленном гражданским законодательством.

Таким образом, с 01.01.2018, когда указанный закон вступит в силу, воспользоваться текущей возможностью безналогового прощения долга, возникшего у дочерней компании перед материнской, не получится.

Использовать «последний шанс» лучше в оставшееся до конца 2017 года время, но имея при этом в виду упомянутую выше преимущественно негативную для налогоплательщиков судебную арбитражную практику.

Комментируемое дело представляется безусловно интересным как пример разумного и правильного применения налогового закона на фоне многочисленной судебной арбитражной практики по аналогичным ситуациям, которая этот закон порой попросту игнорирует.

Остается надеяться, что подобное осознанное правоприменение со стороны арбитражных судов будет не исключением, достойным отдельного TaxAlert, а железным правилом при разрешении налоговых споров.

В то же время мы рекомендуем с крайней осторожностью относиться к любым внутрихолдинговым сделкам и транзакциям, поскольку последние все чаще становятся объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов.

В свою очередь, претензии к искусственности отношений, отсутствию деловой цели, помимо налоговой экономии, размыванию налоговой базы и т.п. в наибольшей степени проявляются именно когда речь идет о так или иначе согласованных действиях внутри групп компаний, особенно с участием иностранного элемента.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.