Данное разъяснение – первое, касающееся принятого в июле «закона о необоснованной налоговой выгоде». В TaxAlert № 68 мы отмечали, что во многом значение данного закона будет зависеть от практики его правоприменения.
Последняя определяется видением данного закона со стороны налоговых органов. Пример такого видения со стороны ФНС как раз предстает в комментируемом Письме.
В первых же абзацах обращает на себя внимание акцент на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщиков.
В этом продолжение идей из Методических рекомендаций ФНС России и СКР по установлению в ходе налоговых проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленных на неуплату налога (
Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).
В данном отношении комментируемое Письмо не содержит принципиальных новелл.
Интереснее выглядит предлагаемая ФНС России трактовка собственно статьи 54.1 НК РФ. Помимо «теста деловой цели», который хорошо известен налогоплательщикам из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, особенное внимание уделяется второму, формальному «тесту реальной стороны договора».
Как отмечалось ранее в свете этой нормы, фактически указанный тест является новым для отечественного правового регулирования, поскольку не был предусмотрен ни законом, ни Постановлением Пленума ВАС РФ № 53.
Чего нельзя сказать об арбитражной практике: достаточно часто суды вслед за налоговыми органами понятие «реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг» определяли не как наличие этих товаров, работ, услуг в природе и их приобретение налогоплательщиком, а именно как их выполнение (оказание, поставку) конкретным указанным в документах контрагентом.
Зачастую подтвердить последнее представлялось невозможным: у формального контрагента не было необходимого штата, основных средств и т.п., однако даже если в такой ситуации исполнение обязательства по договору перепоручалось иному лицу, установить это конечному покупателю (налогоплательщику) было фактически нереально.
Недопустимость такого излишне формального подхода подчеркивалась практикой ВАС РФ, в том числе в известном
Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу Камского завода ЖБИ об учете расходов при реальности операций и необоснованной налоговой выгоде (напомним, в нем как раз речь шла о праве на учет рыночных расходов по реальной сделке, исполнитель которой достоверно неизвестен).
К слову, оно касается той самой «налоговой реконструкции» или определения налоговых обязательств расчетным путем, в котором ФНС России теперь прямо отказывает.
Правда, с оговоркой про случаи «искажения действительного экономического смысла хозяйственной операции», под которые буквально не должны попадать реальные поставки от «неправильного» поставщика (ибо экономический смысл сделки от этого не меняется).
Однако подобное прочтение может быть нивелировано доводом про то, что с «бумажным» поставщиком как раз «смысл был искажен» - а налоговая выгода анализируется применительно именно к нему и его документам, учитываемым налогоплательщиком.
Напротив, в актуальной и уже вступившей в силу версии статьи 54.1 НК РФ и толковании ФНС России указанное Постановление и выработанная на его основе правоприменительная практика утрачивает свою актуальность, а возобладает как раз получивший распространение формальный подход в тесте «на реальную сторону договора».
Причем указание в Письме на необходимость избегать «формального подхода» лишь вводит в заблуждение: по сути один формальный критерий налоговой неисполнительности или подозрительности контрагента заменяется на другой не менее формальный критерий реального исполнения сделки именно этим контрагентом.
С учетом данного обстоятельства ФНС России делает ожидаемый вывод о том, что проверка должной осмотрительности впредь не будет иметь самостоятельного значения.
С одной стороны, это может говорить о конце эпохи «детективных романов» в актах проверок, посвященных установлению лиц, подписывавших документы от имени контрагента, а также движению денежных средств с его счета.
С другой, это мнимое облегчение, поскольку, в отличие от сложившейся за более чем 10 лет практики, в признании налоговой выгоды с такими контрагентами обоснованной будет отказано как раз со ссылкой на тест «реальной стороны», который подобная «проблемная» организация может пройти лишь в единичных случаях.
И теперь осведомленность налогоплательщика о таких «проблемах» никого интересовать не будет.
Из подходов ВАС РФ и СКЭС ВС РФ следовало, что проявление должной осмотрительности характеризует субъективную сторону при оценке совершения налогового правонарушения и/или злоупотреблении правом на учет налоговых вычетов по НДС, например.
В предлагаемой концепции, следующей из Письма ФНС России, это, напротив, абсолютно не важно (поэтому повторение про недопустимость претензий на основе вопросов к контрагентам второго и последующих звеньев, на что ранее указывалось в
Письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, не несет принципиальных облегчений налогоплательщикам).
Такой подход по-прежнему оставляет вопросы о необходимости оценки субъективной стороны налогоплательщика и допустимости привлечения его к ответственности (а равно самого отказа в налоговой выгоде).
В текущей редакции статьи 54.1 НК РФ и ее прочтении ФНС России, очевидно, субъективная сторона (осведомленность налогоплательщика о нарушениях контрагента, либо о том, что тот исполнял сделку не собственными силами) не будет иметь никакого значения.
Вероятно, такой жесткий вариант прочтения статьи 54.1 НК РФ требует дополнительной проверки на конституционность. Однако если ФНС России действительно будет придерживаться именно описанного варианта теста «на реальную сторону», такая проверка ждет нас довольно скоро: ведь по сути применение подобного теста сродни подлинной революции в решении данной категории налоговых споров.
Эта революция сделает историей как многие позиции Пленума и Президиума ВАС РФ (Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ – в том числе известное
Определение № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 ООО «Центррегионуголь»), так и огромный пласт наработанной на сегодня судебной арбитражной налоговой практики.
