Уважаемые коллеги!

20.07.2017 Правительство РФ внесло в Государственную Думу Законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний» (Законопроект).

Напомним, первая версия Законопроекта, разработанная Минфином РФ, была опубликована для публичного обсуждения еще в апреле2016 г., направить его на рассмотрение в Государственную Думу планировалось еще до конца 2016 г. Последняя версия Законопроекта (до текущей версии, внесенной на рассмотрение в Государственную Думу РФ) была опубликована на сайте regulation.gov.ru в апреле 2017 г.

После почти двухлетней подготовки текста следует ожидать, что внесенный в этой редакции текст вряд ли претерпит значительные изменения при прохождении через парламент, поэтому уже сегодня текущая версия Законопроекта заслуживает детального обсуждения.

В сегодняшнем TaxAlert рассмотрим основные положения этого Законопроекта, в том числе те, которые были изменены по сравнению с апрельской версией, более подробно остановимся на так называемой трехуровневой документации, как наиболее актуальной для широкого круга российских налогоплательщиков темы.

Законопроект внесен в связи с исполнением Российской Федерацией обязательств по выполнению условий многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 г. и многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27 января 2016 г., к которым Российская Федерация присоединилась 12 мая 2016 г. и 26 мая 2017 г.

Законопроект содержит, во-первых, положения, устанавливающие обязанность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы трехуровневой документации, во-вторых, положения, устанавливающие обязанность финансовых организаций по выявлению и представлению в налоговые органы информации о выгодоприобретателях и контролирующих лицах, необходимые налоговым органам для исполнения обязанностей РФ по участию в международном автоматическом обмене информацией, и, в-третьих, положения, устанавливающие порядок участия иностранных компетентных органов в мероприятиях налогового контроля на территории Российской Федерации.

Предполагается, что новые правила для документации начнут действовать для периодов с 01.01.2018, до периода 2020 года санкции в этой части действовать не будут.

Законопроект вводит в российское налоговое законодательство понятие «международной группы компаний» и устанавливает для участников такой группы повышенные требования по представлению отчетности по ТЦО в налоговые органы.

Международной группой компаний предлагается признавать «совокупность организаций и (или) структур без образования юридического лица, связанных между собой посредством участия (владения) и (или) контроля, для которых соблюдаются одновременно следующие условия (далее – «группа»):

1) в отношении организаций (СБОЮЛ) группы составляется консолидированная финансовая отчетность;

2) в состав группы входит как минимум одна организация – российский налоговый резидент и одно лицо (СБОЮЛ), которое не признается российским налоговым резидентом (охватывая и деятельность постоянных представительств).

Вопрос, который Законопроект оставляет без ответа: что, если группа не составляет консолидированную финансовую отчетность, либо о ее наличии ничего не известно?

Из формального прочтения нормы следует, что она не будет подпадать под действие данного закона даже при соответствии «квалифицированному» критерию по консолидированной выручке.

Если по итогам предшествующего финансового года общий объем выручки группы в соответствии с консолидированной финансовой отчетностью составляет 50 миллиардов рублей и более,участники группы, помимо документации и уведомления о контролируемых сделках, предусмотренных статьями 105.15 и 105.16 НК РФ, должны представлять в российские налоговые органы:

- Уведомление об участии в международной группе компаний;

- Страновые сведения (так называемую «трехуровневую документацию»).

Страновые сведения или та самая «трехуровневая» документация включает в себя следующие три уровня отчетности:

• Страновой отчет (в терминологии ОЭСР - CbCR -Country-by-CountryReport),
• Глобальную документацию (Masterfile),
• Национальную документацию (Localfile).

Стоит отметить, что предыдущая версия Законопроекта не содержала дополнительных требований для участников международных групп с выручкой менее 50 млрд. руб. Однако текущая версия вводит дополнительные требования по отчетности для «небольших» групп.

В частности, в статье 105.15 НК появляется дополнительный пункт 3, которым установлен перечень сведений и информации, которую должны представить дополнительно с документацией по ТЦО в рамках контролируемых сделок участники международных групп компаний.

К таким сведениям, в частности, относятся: сведения о структуре управления налогоплательщика и об иных лицах в составе группы и о государствах, где они осуществляют деятельность; о передаче нематериальных активов в группе; копии существенных внутригрупповых соглашений, копии соглашений о ценообразовании, аудиторское заключение в отношении бухгалтерской отчетности и др.

Перечень формально «закрытый», но, учитывая, что он представляет собой по сути описательный список «информации» к предоставлению, нельзя исключать широкое усмотрение налоговых органов в интерпретации того, какие сведения должны представляться.

В любом случае можно утверждать, что, устанавливая повышенные требования по ТЦО отчетности не только для участников крупных групп компаний, но и для участников ВСЕХ международных групп компаний, текущая версия Законопроекта по сути выходит за рамки изначально декларированного подхода о том, что «трехуровневая» документация (и какие-либо дополнительные сведения по ТЦО, помимо уже предусмотренных НК РФ) будет требоваться только для крупных групп компаний, которые в большей степени могут справиться с дополнительным бременем администрирования.

Уведомление об участии в международной группе компаний

Уведомление представляет материнская компания группы или уполномоченный ею участник группы, если они являются российскими налоговыми резидентами.

При этом материнской компанией/уполномоченным участником предоставляется «централизованное» уведомление обо всех участниках группы, признаваемых налогоплательщиками в соответствии с НК РФ.

В случае если материнская компания и уполномоченный ею участник не являются налоговыми резидентами РФ, то централизованное уведомление об участниках группы может подать любой другой участник группы, являющийся российским налоговым резидентом.

Если централизованное уведомление не представлено в ФНС РФ, уведомление об участии в международной группе компаний подает каждый участник группы (являющийся российским налогоплательщиком) самостоятельно.

В уведомлении (форма должна быть разработана ФНС России) должны содержаться сведения о наименовании, идентификационных номерах участников группы, код причины постановки на учет, наименование материнской компании группы, наименование уполномоченного участника группы, а также иные сведения.

Страновой отчет

Страновой отчет представляется в ФНС России материнской компанией или уполномоченным участником группы.

Страновой отчет должен содержать следующую информацию:

1) финансовая информация за отчетный год, включая общую сумму доходов (выручки) по сделкам, сумму прибыли (убытка) до налогообложения, сумму уплаченного налога на прибыль организаций, сведения о сумме исчисленного налога на прибыль, о размере уставного капитала за отчетный год, осумме накопленной прибыли на дату окончания отчетного года, о величине материальных активов на дату окончания отчетного года в обобщенном виде с разбивкой по государствам участников группы;

2) о численности работников за отчетный год;

3) идентификационные сведения о каждом участнике группы с указанием государства учреждения, налогового резидентства и основных видов деятельности.

Налогоплательщик вправе не представлять в ФНС России страновой отчет в следующих случаях:

• налогоплательщик является участником группы, материнская компания или уполномоченный участник которой обязаны предоставлять в налоговый орган Российской Федерации страновой отчет;
• налогоплательщик является участником группы, материнская компания или уполномоченный участник которой являются налоговыми резидентами государства, которым предусмотрена обязанность по представлению документации, являющимся участником международного договора по автоматическому обмену информацией, не включенным в перечень государств, не допускающих систематическое неисполнение обязательств по обмену, и такое государство уведомлено об уполномоченном участнике международной группы.

Глобальная документация

Глобальная документация составляется в произвольной форме и должна содержать следующие сведения:

1) информацию о структуре владения международной группы компаний в виде схемы;

2) информацию о деятельности группы, включая описание факторов, влияющих на финансовый результат, а также информацию о сделках, связанных с реструктуризацией деятельности группы в отчетном финансовом году и др.;

3) информацию о нематериальных активах группы;

4) информацию о внутригрупповой финансовой деятельности группы;

5) иную информацию.

Глобальная документация представляется налогоплательщиками только по требованию ФНС России.

Самостоятельно и заблаговременно предоставлять ничего не нужно, а срок на предоставление глобальной документации (три месяца) позволяет в некоторых случаях не готовить ее заранее, если соответствующий запрос от ФНС не ожидается.

Текущая версия Законопроекта формально не устанавливает случаев, когда участники группы могут освобождаться от представления глобальной документации.

Национальная документация

Национальная документация составляется каждым участником группы в произвольной форме в сроки, аналогичные предоставлению документации по ТЦО, и должна содержать сведения, предусмотренные пунктом 1 ст.105.15, то есть сведения, подлежащие отражению в документации по ТЦО.

Эта же информация может содержаться в глобальной документации (при условии отсылок к ее пунктам можно не давать сведения повторно в рамках национальной документации).

Новое в законопроекте

Несмотря на то, что в целом «концепция» и текст Законопроекта по сравнению с его апрельской версией изменились не слишком сильно, представленная в парламент версия имеет ряд новшеств.

В основном, это положения, которые были приняты во исполнение замечаний, представленных в рамках ОРВ и по результатам публичного обсуждения Законопроекта.

Новые сроки

В текущей версии были изменены положения о сроках представления некоторых видов отчетности:

- Уведомление об участии в международной группе компаний должно представлять в налоговые органы не позднее 8 месяцев с даты окончания финансового года для материнской компании группы (прежний срок – не позднее 3 месяцев с окончания периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность группы);

- Глобальная документация может быть истребована ФНС РФ у налогоплательщика не ранее 12 месяцев и не позднее 36 месяцев с даты окончания финансового года, указанного в требовании (ранее ограничение про 36 месяцев отсутствовало);

- Национальная документация «приравнена» к документации по ТЦО по ст. 105.15 НК РФ и подлежит предоставлению в те же сроки;

- Срок представления Странового отчета не изменился (представляется не позднее 12 месяцев с даты окончания финансового года/периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность группы).

Круг обязанных лиц стал шире

В Законопроекте обязанность предоставлять уведомление об участии в международной группе компаний, Страновой отчет, Глобальную и Национальную документацию возложена на «участников международной группы компаний, которые являются налогоплательщиками в соответствии с Кодексом» (ранее – на «участников…., которые являются российской организацией или иностранной организацией (структурой без образования юридического лица), добровольно признавшей себя российским налоговым резидентом РФ»).

Таким образом, если ранее, например, на иностранные компании, получающие доходы, облагаемые налогом у источника в РФ (и в случае признания их участниками международной группы компаний), не возлагалось обязанности по представлению указанной документации в российские налоговые органы, то по текущей версии законопроекта такая обязанность может на них возлагаться.

Появилось больше конкретики по содержанию глобальной документации

Были детализированы сведения, необходимые к представлению в составе глобальной документации.

В частности, среди новых сведений, указанных в Законопроекте в качестве обязательных к предоставлению, обозначены:

• описание основных факторов, влияющих на финансовый результат международной группы компаний;
• описание последовательности движения поставок в отношении крупнейших по показателю выручки группы пяти товаров, работ, услуг, а также последовательности движения иных товаров (работ, услуг и иных объектов гражданских прав) и другой деятельности, которые формируют более 5% выручки международной группы;
• перечень и краткое описание основных договоров по оказанию услуг внутри группы с описанием функций сторон договоров и порядка ценообразования;
• общее описание существенных операций по передаче прав на нематериальные активы между участниками международной группы в анализируемом финансовом году;
• краткая информация о системе финансирования (включая информацию о финансировании, привлеченном от лиц, не являющихся участниками международной группы компаний) и др.

Национальная документация «приравнена» к ТЦО документации по правилам 105.15 НК РФ.

В «старой» версии Законопроекта не уточнялось, насколько составление «Национальной документации» освобождало налогоплательщиков от необходимости готовить второй проект документации по этим же сделкам за календарный год во исполнение положений ст. 105.15 НК РФ («старый» пакет документации по ТЦО).

При этом состав Национальной документации в предыдущей версии Законопроекта во многом был аналогичным составу ТЦО документации по правилам ст. 105.15 НК РФ.

В текущей версии Законопроекта указанная неточность устранена. В Законопроекте напрямую говорится о том, что «Национальной документацией признается документация […], содержащая информацию, предусмотренную пунктом 1 ст. 105.15 настоящего Кодекса».

Таким образом, можно констатировать, что если Законопроект будет принят в указанной версии, то при составлении налогоплательщиком Национальной документации, представлять дополнительно документацию по конкретным контролируемым сделкам по ст. 105.15 ему не нужно.

Добавлена возможность представлять «уточненный» страновой отчет, «уточненную» глобальную документацию и «уточненную» национальную документацию в случае обнаружения ошибок, неточностей или неполноты отраженных сведений при составлении предыдущей документации.

Освобождение от ответственности в таком случае действует по общему и известному принципу: если уточнение произведено до момента, как налоговый орган узнал о недостоверности сведений.

В Кодекс (статья 82) вносятся положения, допускающие участие иностранных налоговых органов в осуществлении налогового контроля в России, если такая возможность предусмотрена международным договором. Трансграничная кооперация налоговых органов усиливается.

Глава 16 НК РФ пополняется сразу пятью новыми составами налоговых правонарушений. Три из них посвящены вопросам предоставления трехуровневой документации и документации по ТЦО: теперь в том числе за непредоставление последней будет предусмотрен штраф (100 000 руб.).

Любопытное нововведение, учитывая, что предоставление ТЦО-документации по требованию налогового органа как раз может сыграть с последним злую шутку, как это показало недавнее дело ПАО «Уралкалий».

Два других состава касаются ответственности организаций финансового рынка за непредоставление информации в рамках автообмена и нарушение порядка установления налогового резидентства клиентов и выгодоприобретателей.

Последние нововведения относятся к новому, V.II разделу НК РФ о взаимной административной помощи по налоговым делам, название которого не раскрывает весь спектр новых правил.

Прежде всего, они касаются обязанностей организаций финансового рынка (определение дано в Законопроекте через весьма широкий спектр кредитных, страховых и иных аналогичных организаций, НПФ, участников РЦБ и т.д.) по установлению иностранных бенефициаров и выгодоприобретателей, а также лиц, контролирующих клиентов этих организаций.

Фактически контроль за иностранными бенефициарами практически полностью перекладывается на финансовые организации.

Непредоставление клиентом такой информации может быть основанием для отказа от заключения с ним договора оказания финансовых услуг или прекращение операций по уже заключенному договору.

При этом сама организация не вправе ограничиваться только запросом сведений у клиента: Законопроект предполагает принятие ей «обоснованных и доступных в сложившихся обстоятельствах» мер по выполнению возложенных на нее обязанностей, в том числе использование информации из открытых источников и сведений, полученных в рамках законодательства о противодействии легализации (отмыванию), доходов, полученных преступным путем, которое уже сейчас требует установления бенефициаров клиентов.

Примечательно, что Правительство России не только устанавливает порядок и условия предоставления такой информации (вместе с ЦБ РФ), но и вправе вовсе своим распоряжением освободить отдельные организации (установив их перечень или список договоров об оказании финансовых услуг) от исполнения указанных обязанностей.

Полученные в результате такого контроля данные могут быть использованы не только для передачи налоговым органам иностранных государств при обмене информацией, но и при осуществлении налогового контроля в России.

Дополнительно законопроект закрепляет взятые Россией на себя обязанности по передаче, получению и хранению страновых отчетов в рамках международного автообмена информацией.

При этом сделана требуемая ОЭСР оговорка, что сама по себе эта информация не должна служить доказательством совершения правонарушения, требуя дополнительного подкрепления иными доказательствами.

Последствия закона «о трехуровневой документации» затронут более широкий круг налогоплательщиков

Новые правила о предоставлении дополнительной отчетности по ТЦО затронут не только участников крупных международных групп компаний с выручкой более 50 млрд руб./год, но и участников международных групп с выручкой менее 50 млрд. руб./год.

На последних не распространяются требования о предоставлении Странового отчета и Глобальной документации, но для них действует новое требование о предоставлении вместе с документацией по ТЦО также «информации» о международной группе.

Требования подготовки ТЦО документации для участников чисто российских групп не меняются.

ФНС РФ еще предстоит разработать формы отчетности

Предполагается, что новые правила заработают с01 января 2018 года. Однако для реализации ряда его положений Законопроект предполагает разработку и установление органами исполнительной власти (ФНС РФ) новых дополнительных форм документов:

- Формы уведомления об участии в международной группе компаний, и порядка заполнения и представления формы в электронном формате,

- Формы Странового отчета и порядка заполнения и представления формы Странового отчета в электронном формате.

До принятия ФНС РФ указанных форм документов, несмотря на возможное вступление закона в силу с 1 января 2018 г., по сути будет отсутствовать механизм реализации его положений.

Тем не менее, стоит иметь в виду, что ряд отчетности – подготовка Глобальной документации и Национальной документации – не требуют принятия специальных форм и могут представляться налогоплательщиками в произвольной форме (при обязательном представлении перечисленных в НК РФ сведений).

Также учитывая, что Законопроект разрабатывался во исполнение рекомендаций ОЭСР о трехуровневой документации, представленных в рамках Отчета № 13, где также содержится ряд рекомендованных форм (в том числе форма странового отчета (CbCR)), при подготовке страновой отчетности российские налогоплательщики уже сейчас могут ориентироваться на указанные формы.

Можно ожидать, что поскольку российская форма CbCRтакже будет использоваться в рамках межгосударственного обмена, российская формаСтранового отчета будет соответствовать представленной ОЭСР форме, на которую ориентируется большинство государств-участников системы международного обмена.

Таким образом, если в группе есть необходимость заранее распределить функционал по сбору необходимой для подготовки отчетности информации (например ввиду того, что в иностранных юрисдикциях, где зарегистрирована часть компаний группы, правила о предоставлении страновой отчетности и глобальной документации уже действуют), – можно уже сейчас с учетом форм отчетности, представленных в Отчете ОЭСР, назначить уполномоченных лиц и приступить к сбору информации и подготовке соответствующей документации.

Предусмотрен переходный период на 2018-2020 гг.

В текущей версии Законопроекта предусмотрен переходный период 2018-2020 гг., когда налогоплательщики будут освобождаться от ответственности за нарушение положений закона о трехуровневой документации (штрафа за непредставление уведомления об участии в международной группе компаний в размере 50 тыс. рублей, штраф за непредставление странового отчета, глобальной документации и национальной документации – в размере 100 тыс. рублей за каждый документ).

Тем не менее, учитывая, что процесс подготовки трехуровневой документации, может оказаться трудозатратным мероприятием, налогоплательщикам, являющимся участниками международных групп компаний, следует уже сейчас проанализировать, насколько они подпадают под требования российского закона.

Также, учитывая, что с принятием Законопроекта и началом международного обмена страновыми сведениями подготавливаемая налогоплательщиками документация будет доступна как российским налоговым органам, так и иностранным, мы рекомендуем уже сейчас проанализировать структуру бизнес процессов, порядок ценообразования и подготовленную национальную документацию по ТЦО внутри Группына предмет устранения несоответствий.

В случае обнаружения таких несоответствий может быть рекомендовано обновление документации по ТЦО на уровне группы и/или документации по сделкам в отдельных юрисдикциях.

С принятием Законопроекта у налоговых органов появится «больше пространства для маневра»

В настоящий момент при проверке соответствия цен сделок рыночному уровню российские налоговые органы в основном оценивают данные налогоплательщика, представленные им в документации по конкретной контролируемой сделке (группе контролируемых сделок), и до недавнего времени у российских налоговых органов не было возможности сверять полученные данные о контролируемых сделках и порядке ценообразования в группе с данными о контролируемых сделках, порядке ценообразования и выбранных методах, представленными иностранными участниками этой группы иностранным уполномоченным органам.

Указанное до некоторой степени позволяло налогоплательщикам использовать такое «незнание» российских налоговых органов в своих интересах.

Однако, с вступлением в силу закона о трехуровневой документации и началом межгосударственного обмена страновыми сведениями (в виде Masterfile и CbCR) налоговые органы смогут принимать во внимание не только обстоятельства конкретной сделки налогоплательщика, но и иные обстоятельств, которые могли оказать влияние на цену в контролируемой сделке (общее распределение функций и бизнес-процессов и нематериальных активов по группе, распределение центров прибыли, порядка финансирования в группе и т.п.).

У российских налогоплательщиков появится больше обязанностей и зон риска

На настоящий момент российские налогоплательщики обязаны представлять в российские налоговые органы уведомление о контролируемых сделках и иметь ТЦО-документацию в отношении конкретных сделок.

Однако, с принятием законопроекта возрастут не только обязанности ряда российских налогоплательщиков, но и их риски, связанные с вопросами ТЦО.

В частности, если ранее далеко не все налогоплательщики, представлявшие ТЦО документацию в российские налоговые органы, согласовывали ее содержание с требованиями ТЦО в иностранных юрисдикциях, где расположены другие компании указанной группы лиц, то необходимость готовить и согласовывать единый документ по группе – глобальную документацию (Masterfile)и страновой отчет (CbCR), к которым будут иметь доступ уполномоченные органы разных юрисдикций, где располагаются компании группы,может повлечь возникновение дополнительных рисков для группы.

По этой причине стоит подойти к подготовке «трехуровневой» документации с особой тщательностью.

Можно уже сейчас определиться с «уполномоченным» участником, представляющем документацию в отношении всей группы

Учитывая, что законопроект допускает представление глобальной документации (Masterfile) и странового отчета (CbCR) материнской компанией группы или уполномоченным ею лицом в отношении всех участников Группы как в российские налоговые органы, так и (по выбору налогоплательщика) в уполномоченные органы государства, резидентом которого является материнская компания/уполномоченное лицо (при соблюдении ряда критериев), может быть рекомендовано оценить практические аспекты и принять решение о представлении страновых сведений в России или в иностранном государстве.

При принятии решения могут приниматься во внимание, в частности такие аспекты как: наличие ранее представленных иностранным уполномоченным органам глобальной документации (Masterfile), наличие согласованных/подписанных с иностранными уполномоченными органами соглашений о ценообразовании, наличие разветвленной иностранной структуры группы с существенными активами и функционалом, в том числе наличие административного персонала для обеспечения взаимодействия с уполномоченным органом по ТЦО в иностранном государстве или, напротив, присутствие основной части операционных компаний группы в России.

В последнем названном примере может быть обоснованным предоставление страновых сведений (глобальной документации и странового отчета) уполномоченным участником в России даже при наличии материнской компании Группы, зарегистрированной в иностранной юрисдикции.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку по вопросам подготовки и представления трехуровневой документации, а также по иным возникающим у вас вопросам применения законодательства о трансфертном ценообразовании.