Уважаемые коллеги!

12 июля 2017 года Президиумом ВС РФ был утвержден Обзор практики рассмотрения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. В Обзоре содержится ряд разъяснений, касающихся общих вопросов правового режима иностранных инвестиций, в том числе их защиты и обеспечения стабильности условий хозяйствования, разрешения споров.

Значительная часть Обзора затрагивает вопросы налогообложения и таможенного регулирования. В частности, пункты с 8 по 16 посвящены налоговым аспектам деятельности иностранных компаний в России.

Данный Обзор является уже вторым «налоговым» в текущем году– ранее в феврале Президиумом ВС РФ был утвержден Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, - последние три его пункта касались вопросов «тонкой капитализации» и, соответственно, тоже международного налогообложения.

Предлагаем Вашему вниманию некоторые комментарии от TAXOLOGY по «свежим следам» к «налоговым» пунктам 8-16 нового Обзора.

Преамбула к Обзору уже традиционно довольно объемна. Но в этот раз практически полностью состоит из цитат норм основных федеральных законов, регулирующих порядок осуществления иностранных инвестиций в России (от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» от 29.04.2008 № 57-ФЗ «О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства»).

Значимых для налогового правоприменения посылов Преамбула не содержит, ограничиваясь упоминанием возможности законодательного установления преференций для иностранных инвесторов, а также применения специальных правил из международных Соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН). Любопытно: ВС РФ указывает, что целью предоставления пониженных налоговых ставок или освобождения отдельных видов доходов от налогообложения является поощрение инвестиций.

Безусловно, благоприятный налоговый режим для инвесторов является одной из задач, решаемых СИДН, но изначально устранение двойного налогообложения имеет намного более широкий охват и касается куда большего круга лиц, чем инвесторы. Предположение на основании этого высказывания ВС РФ о том, что поощрение инвестиций является основной целью СИДН, может приводить к ошибочным выводам о том, что в отсутствие инвестиций заинтересованное лицо не вправе использовать положения СИДН, что, разумеется, не так.

Изменениям законодательства, устанавливающего правовой режим иностранных инвестиций в части использования налоговых льгот, не может быть придана обратная сила, если такие изменения ухудшают положение иностранного инвестора (созданной в Российской Федерации коммерческой организации с иностранными инвестициями) в длящихся правоотношениях, связанных с реализацией инвестиционного проекта.

Данное разъяснение корреспондирует пункту 1 того же Обзора и тоже фактически посвящено обеспечению стабильности условий хозяйствования для иностранных инвесторов не только в общеправовой, но и в налоговой сфере.

Тем самым ВС РФ признается существование т.н. «дедушкиной оговорки» в налоговых правоотношениях. Ее смысл как раз сводится к тому, что действие закона «переживает» сам закон на срок, ранее гарантированный инвестору для сохранения оговоренных условий деятельности. Никакие последующие изменения закона, в том числе отмена налоговых льгот, не могут повлиять на такие отношения.

Аналогичный вопрос в свое время рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2003 № 3562/03 по делу № А41-К2-2355/02 ООО «ПепсиКоХолдингс». Президиум ВАС РФ поддержал право налогоплательщика на применение налоговой льготы в течение обещанных тому трех лет несмотря на то, что правовое регулирование за это время изменилось и сделало невозможным предоставление льготы в аналогичной ситуации.

Причины такой позиции легко объяснимы: осуществление инвестиций – это всегда некое соглашение между государством и инвестором (даже если оно не оформлено документально). В том случае, когда инвестор выполняет свою часть договоренностей, он вправе рассчитывать на встречное исполнение, гарантированное инвестсоглашением, либо законом. Произвольный отказ государства от выполнения своей части «сделки» путем изменения закона – однозначно неправомерное поведение.

Похожее дело (№ А55-18444/07), которое могло быть положено в основу данного разъяснения ВС РФ, было рассмотрено в Поволжском округе. Налоговый орган предъявил претензию ОАО «Самарский комбикормовый завод» в том, что оно не получило требуемое согласование бизнес-плана от уполномоченного органа для применения инвестльготы по налогу на имущество. Однако поскольку налогоплательщик начал пользоваться льготой за два года до вступления в силу новых правил, их применение к нему нарушало бы запрет на придание фискальным законам обратной силы. Льгота подлежала применению в течение срока окупаемости инвестпроекта, но не более пяти лет, поэтому право на применение льготы, подтвержденное единожды, не подлежало дальнейшему пересмотру из-за изменения требований к согласованию отдельных документов.

Однако подобное отношение заслужили к себе не только иностранные инвесторы. Этот же подход действует и в отношении отечественных налогоплательщиков. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 14632/06 по делу № А56-25237/2005 ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» был сделан в целом аналогичный вывод. О стабильности условий хозяйствования как о конституционно-правовом требований неоднократно говорил Конституционный Суд РФ (Постановления № 5-П от 05.03.2013,№ 13-П от 17.06.2013, № 33-П от 25.12.2012, № 18-П от 16.07.2012, № 9-Пот 23.04.2004 и др.).

В любом случае, комментируемое разъяснение безусловно позитивно и может использоваться налогоплательщиками. Особенно актуально оно может быть, например, для получения региональных налоговых льгот, поскольку субъекты федерации чаще других склонны менять правила игры, перекраивая свои законы чуть ли не ежегодно.

В целях поощрения инвестиций международными договорами может быть предусмотрено освобождение доходов, полученных при совершении трансграничных операций, от взимания налога в Российской Федерации (полностью или в части), в качестве способа устранения двойного налогообложения. При этом участники указанных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги.

Данный пункт выглядитудивительно в тексте Обзора. На первый взгляд, он констатирует достаточно понятное суждение, своего рода «аксиому», согласно которой правила налогообложения императивно устанавливаются налоговым законодательством и международными соглашениями.

Тем не менее, по вопросу этого пункта совсем недавно были рассмотрены два похожих дела. ООО «Урало-Сибирская Металлургическая Компания» в деле№ А76-500/2015 и ООО «АвтопартУнивекс» в деле № А40-41863/2015 смогли успешно доказать судам, что уплата налогов с дивидендов и процентов в Швейцарии и Германии позволяет не облагать их в России, поскольку «сторонам предоставлено право самостоятельного выбора территории Договаривающегося государства, на которой будут уплачен налог».

Очевидно, что такое толкование расходится со смыслом и целью любых СИДН, однако главная ирония данных дел заключается в том, что их разрешение основано на противопоставлении другим многочисленным и известным спорам о трансграничных выплатах, где налогоплательщикам, напротив, как раз вменялось в вину отсутствие налогообложения дохода в стране получателя дохода (хотя для российских правил налогообложения это должно быть безразлично). В упомянутых делах налогоплательщики доказали такую уплату за рубежом – и привычная (причем ошибочная) конструкция налоговых претензий беспомощно рухнула.

Причем в «уральском» деле суд отдельно отметил, что взыскание налога за счет средств налогового агента невозможно, поскольку это будет представлять собой дополнительную меру ответственности. Позиция небезосновательная, но явно идет вразрез с известным разъяснением из пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013.

Судебные акты по обоим этим делам не были обжалованы в ВС РФ, однако в данном случае можно увидеть своего рода «превентивное» разъяснение по теме, в котором ВС РФ явно не соглашается с озвученной судами позицией, раз не представилось шанса пересмотреть эти конкретные дела в «обычном» порядке.

Само по себе прекращение участия иностранного акционера в российской организации к моменту выплаты причитавшихся ему дивидендов не препятствует применению к этому доходу пониженной ставки налога, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

В основу данного пункта Обзора могло быть положено дело ОАО «ГАЗ» № А56-23571/2012, в котором встал именно такой вопрос. Ввиду длительного спора о выплате дивидендов, к моменту их фактической выплаты (спустя более двух лет) кипрские акционеры перестали быть таковыми в результате продажи акций. Суд помимо прочего специально отметил, что несвоевременная выплата дивидендов по вине российского эмитента не должна влиять на размер налоговой ставки. «Иное означало бы необоснованное ограничение хозяйственной деятельности организаций, создание препятствий свободной реализации принадлежащих им акций».

Примечательно, что ВС РФ в своем разъяснении занимает более универсальную и абстрактную позицию, которая не требует подобной исключительности обстоятельств.

Любопытно, что в противоположной ситуации, когда иностранный акционер соответствует критериям для применения пониженной налоговой ставки для дивидендов только на момент выплаты дивидендов, а не на момент принятия решения о такой выплате, тоже можно рассчитывать на положительный исход спора. Такая ситуация имело место в деле № А05-6325/2015 ОАО «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат», хотя в здесь проблема была не в смене акционера, а в номинальной стоимости акций, которая была увеличена к моменту выплаты дивидендов до необходимого уровня.

Судебная практика при этом обоснованно ссылается на известноеПисьмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.06.2003 № 04-06-06/Кипр, согласно которому условие о минимальной доле участия в капитале для применения особого порядка налогообложения дивидендов должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Опять же принципиально важным видится то, что комментируемое разъяснение ВС РФ «абстрагировано» от конкретного СИДН и позиций официальных органов по нему. С этой точки зрения комментируемый подход применим не только к СИДН с Кипром, но и к иным аналогичным соглашениям.

Право на применение пониженной ставки налога при выплате дивидендов, предусмотренное международным договором, не утрачивается в случае присоединения иностранного акционера, вложившего необходимую сумму в капитал российской организации, к другой иностранной компании.

Этот пункт представляет собой логичное разъяснение относительно последствий универсального правопреемства при реорганизации в форме присоединения.

В то же время в практике встречаются не менее интересные ситуации. Например, сразу два любопытных дела со схожими обстоятельствами были рассмотрены в отношении группы TELE2 в Воронежской области (№ А14-13723/2013) и в Москве (№ А40-187121/14). Проблемой стало толкование норм российско-шведского СИДН в случае, когда прямое вложение в капитал российского общества было осуществлено не иностранным акционером, а его материнской компанией, после чего акции/доли российского общества были внесены в уставный капитал такого иностранного акционера. Следует отметить, что в данном случае шведская группа компаний озаботилась получением соответствующего официального толкования СИДН от Минфина, что в некоторой степени лишает приведенную позицию универсальности.

Внесенный иностранным участником вклад в имущество российской организации по общему правилу может учитываться для целей применения пониженной ставки налога, удерживаемого при выплате дивидендов.

Данное разъяснение полностью соответствует позиции, занятой арбитражными судами в недавнем деле ООО «Парк Ногинск». В нем речь шла как раз об «ином» вкладе в имущество российской организации, помимо прямого взноса в уставный капитал. В частности, в этом деле иностранный акционер тремя траншами перечислил российской компании сумму в 1 млн. евро, которые справедливо были сочтены судами в качестве предпосылки для соблюдения требований статьи 10 российско-швейцарского СИДН.

Любопытно, что еще одним известным делом с аналогичными выводами стало попавшее в пункт 14 февральского Обзора практикиВС РФ по ТЦО и «тонкой капитализации» дело ООО «ЮИИ Сибирь».В нем как раз решался вопрос о том, можно ли считать соблюденным условие о размере вклада в капитал, если сначала тот был увеличен путем внесения имущества, затем снова уменьшен, но имущество фактически оставлено в распоряжении российского общества. Суды ответили положительно для налогоплательщика.

Несмотря на положительную арбитражную практику закрепление данного подхода в тексте Обзора представляется плюсом с точки зрения дополнительных гарантий защиты в потенциальных налоговых спорах.

Налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.

Пожалуй, наиболее важный пункт всего Обзора. Фактически он закрепляет на уровне правоприменительной практики специальную «антизлоупотребительную оговорку» при оценке правомерности применения тех или иных льготных положений любых СИДН. Тем самым концепция необоснованной налоговой выгоды с ее элементами по сути окончательно закрепляется на поле международных сделок.

Тест на наличие деловой цели, которой не может являться исключительно налоговая экономия, в свою очередь, предусмотрен пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006. Тот же самый тест в эти дни получает законодательное закрепление в качестве обязательного через новую статью 54.1 НК РФ (см. TaxAlert № 74 про законопроект о необоснованной налоговой выгоде).

Конкретно в данном пункте, очевидно, получило свое отражение известное дело № А40-12815/2015ООО «ТД «Петелино»», в котором налогоплательщику было предъявлено обвинение в организации искусственной цепочки владения российским товарным знаком и выплате роялти через льготную юрисдикцию (Кипр) на БВО без уплаты налога.

Предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями – одна из центральных тем в налоговом планировании и налоговых спорах в нашей стране в последние пару лет. Одним из ярких проявлений стала целая череда известнейших споров, посвященных проблематике «фактического права на доход» (ФПД), хотя, как показывает соответствующее Письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ (см. TaxAlert № 72), речь в подобных делах зачастую идет все же не о ФПД, а именно об искусственности цепочки анализируемых сделок, организованных таким образом лишь для получения налоговых выгод из СИДН.

С этой точки зрения правоприменитель в лице налоговых органов и судов (включая ФНС России и ВС РФ) не предлагает чего-то сверхординарного или абсолютно нового. Оговорка о недопустимости злоупотреблений СИДН давно присутствует в пункте 7 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, а сам ВС РФ обосновывает данный подход черед положение о добросовестном использовании любых международных договоров в статьях 26 и 31 Венской конвенции от 23.05.1969. Более того, в скором времени ожидается имплементация в российскую правовую систему т.н. Многосторонней конвенции ОЭСР об имплементации мер в отношении налоговых соглашений для предотвращения размывания налоговой базы и снижения прибыли (т.н. Multilateralinstrument, MLI), цели которой аналогичны стремлениям российских государственных органов.

В частности, статья 7 этой Конвенции, которую намерена применять и Российская Федерация, полностью посвящена вопросам предотвращения злоупотребления СИДН (PreventionofTreatyAbuse). В первом же параграфе статьи говорится о том, что в предоставлении преимуществ СИДН может быть отказано в случае, если с учетом конкретных обстоятельств будет установлено, что основной целью сделки или операции (principalpurposetest, PPT) было именно получение такого преимущества.

С учетом того, что подходы и законодателя, и налоговых органов, и судов, и даже международного сообщества (в лице ОЭСР) в общем и целом совпадают, не приходится ожидать налоговых послаблений в ситуациях явно искусственных схем, направленных исключительно на использование преимуществ СИДН без понятного объяснения бизнес-структуры иными, неналоговыми мотивами. Очевидно, анализ и изменение «порочных» структур сделок должен стать необходимой и обязательной мерой для любого международного бизнеса в России.

Обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет возлагаются на российскую организацию вне зависимости от формы, в которой облагаемый налогом доход был получен иностранным контрагентом.

В основу данного пункта Обзора положено известное дело № А40-126792/14ЗАО «Каспийский Трубопроводный Консорциум – Р». В нем речь шла о последствиях капитализации невыплаченных процентов по займу от иностранной организации (то есть включению процентов в «тело» долга). Суды согласились с налоговым органом в том, что подобная капитализация представляет собой иную форму выплаты дохода иностранному лицу. Мотивы судов в этом случае понятны: при конвертации невыплаченных процентов в тело займа с их последующим перечислением за рубеж отсутствует какое-либо налогообложение процентного дохода.

Тем не менее, обоснование, приводимое в тексте Обзора, несколько шире данной узкой ситуации. В частности, ВС РФ предлагает отталкиваться от критерия волеизъявления иностранного лица на распоряжение своим доходом, выплата которого не обязательно должна производиться в денежной форме (абзац 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ). В таком случае капитализация представляет собой не что иное как подобное распоряжение – получение процентного дохода с предоставлением встречного займа на ту же сумму (с последующим взаимозачетом). Распоряжение, в свою очередь, подразумевает возникновение налоговых последствий.

С этой точки зрения налогообложение может возникнуть и в случае, если выплата процентов производится, но не напрямую иностранному лицу, а по его распоряжению другой организации как внутри России, так и за ее пределами в рамках совершенно не связанных с займом сделок. В момент такой выплаты возникнет облагаемый доход и у иностранного лица.

Само по себе нарушение срока предоставления документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранного лица на территории другого государства, не препятствует освобождению от налогообложения дохода, выплачиваемого этому лицу налоговым агентом.

Данный пункт Обзора во многом повторяет и делает более универсальной позицию, высказанную Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210, по делу №А40-14698/13 ОАО «Авиакомпания «Сибирь».

В указанном деле спор возник как раз вокруг ситуации, когда в рамках длящихся отношений с иностранными контрагентами налоговый агент располагал сертификатами их резидентства за периоды до начала проверяемого года и после него. ВС РФ сделал вывод о том, что в такой ситуации налоговое резидентство иностранных контрагентов можно считать подтвержденным.

Однако специфичность ситуации (наличие сертификатов «до» и «после», длящиеся отношения) не позволила применить эту позицию в других делах с чуть отличающимися обстоятельствами (например, дело № А40-94972/15 ПАО «Аэрофлот»).

Любопытно, что ratiodecidendi комментируемого пункта сформулирован более абстрактно по отношению к обстоятельствам дела ОАО «Авиакомпания «Сибирь». Следовательно, такая формулировка в Обзоре может позволить расширить сферу применения соответствующей правовой позиции на практике в том числе на ситуации более позднего предоставления сертификатов и в случае, если, например, таких сертификатов не было за предшествующие периоды. Во многих случаях это позволит вздохнуть налоговым агентам свободнее.

Отсутствие апостиля на имеющемся у налогового агента подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации не является безусловным основанием для отказа в использовании этой организацией (налоговым агентом) освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором об избежании двойного налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство и достоверность подтверждения, выданного уполномоченным органом иностранного государства, может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией.

Тема апостилирования сертификатов резидентства является довольно болезненной для многих налогоплательщиков. Еще в прошлом году наконец получила свое разрешения проблема апостилирования таких сертификатов для предоставления в Казахстан (см. TaxAlert № 52).

Тем не менее, российские налоговый органы, опираясь преимущественно на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05, требуют наличия апостиля вомногих случаях. Исключения представлены пока немногочисленными СИДН, в которых требование апостилирования прямо отменено (например, СИДН с Китаем от 13.10.2014), либо странами из соответствующего списка ФНС, с которыми есть договоренность об обмене неапостилированными документами (напр.,Письмо от 12.05.2005 № 26-2-08/5988).Аналогичное по содержанию разъяснение было ранее уже дано и в Письме Минфина России от 26.07.2016 № 03-08-13/43631.

Комментируемое разъяснение представляет собой шаг на пути к уменьшению бюрократических сложностей для налогоплательщиков при применении норм СИДН, благо в настоящее время имеются и куда более значимые препятствия для применения СИДН, не связанные с формальным подтверждением резидентства.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков, подготовке сделок и при ведении налоговых споров, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения, а также с осуществлением инвестиций в Российской Федерации.