Оценивать данный законопроект, который более двух лет после принятия в первом чтении провел в Госдуме, довольно сложно.
Еще минувшей зимой его редакция предусматривала довольно жесткое правило отказа в учете расходов и вычетов в случае подписания первичных документов по сделке неуполномоченным лицом.
В сравнении с такой редакцией все прочие, в том числе итоговая, выглядят уже не так пугающе и вызывают вздох облегчения.
Тем не менее, комментируемый текст содержит в себе минимум два серьезных изъяна-нововведения, которые могут осложнить жизнь налогоплательщикам.
Во-первых, это введение понятия «искажение фактов хозяйственной жизни», содержание которого неконкретно, а потому может быть истолковано произвольно в любую сторону.
При этом сразу же возникает вопрос, возможна ли в случае выявленных «искажений» так называемая «налоговая реконструкция» обязательств налогоплательщика перед бюджетом с учетом реального экономического смысла совершенных операций, либо запрет носит односторонний характер.
Нужно ли определять «действительную налоговую обязанность»? В свое время и Президиум ВАС РФ (в
деле Сыктывкарского молочного завода, например), и Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (например, дело №
А40-126568/2015 ООО «Обьнефтегеология») склонялись к первому варианту.
Этот подход во многом был основан на пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Сейчас возникает риск изменения подхода не в лучшую сторону.
Вторым опасным нововведением становится презумпция необоснованной налоговой выгоды в случае, если обязанное по договору лицо не выполнило свои обязательства по нему.
Иными словами, если сделка реальна, налоговых претензий к участникам нет, но действительным исполнителем выступило какое-то третье лицо – налогоплательщик теряет право на получение налоговой выгоды по ней.
Презумпция эта, как видно из закона, неопровержима. И конечно, тем самым фактически утрачивает свою силу и значение знаменитое
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу Камского завода ЖБИ об учете расходов при реальности операций и необоснованной налоговой выгоде (напомним, в нем как раз речь шла о праве на учет рыночных расходов по реальной сделке, исполнитель которой достоверно неизвестен).
При этом законодатель не вводит в качестве критериев ни наличие причиненного ущерба бюджету (налоговая неисполнительность контрагента), ни осведомленность налогоплательщика об этом (субъективная сторона).
По сути эта норма закрепляет объективное вменение налогоплательщику вины в налоговом правонарушении в зависимости от действий контрагента.
Безусловно, это первое, что должно стать предметом проверки со стороны Конституционного Суда РФ при появлении жалоб на комментируемый закон (а жалобы обязательно будут).
Назвать такое нововведение послаблением, вопреки мнению авторов законопроекта, никак нельзя.
Прочие положения законопроекта преимущественно повторяют некоторые места из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 и не вносят ничего принципиально нового.
Например, критерий деловой цели взят из пункта 9 Постановления № 53, а запрет на оценку целесообразности – фактически из пункта 4. В свою очередь, о распределении бремени доказывания ранее было сказано в пункте 2.
Единственным «новым» положительным правилом стал запрет ссылаться на недостоверность подписей в документах как на единственное основание налоговых претензий. Однако и без данного закона судебная арбитражная практика давно встала на этот путь.
Таким образом, фактически закон не привнес ничего нового «положительного» для налогоплательщиков, однако породил минимум две новых зоны риска, которые следует учитывать.
Вероятно, в некоторых ситуациях придется усилить контроль за выбором подрядчиков и порядком выполнения ими тех или иных работ, услуг или поставок.
Любые посреднические сделки и цепочки должны стать объектом пристального внимания и контроля под угрозой очень значимых налоговых рисков.
Любопытным и пока нерешенным вопросом остается тема соотношения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 и данного закона. Как видно, закон касается преимущественно проблематики сделок с «недобросовестными» контрагентами (при этом порождая риски и для «нормальных» сделок).
Однако концепция необоснованной налоговой выгоды имеет куда более широкое применение.
Представляется, что в основной массе выработанные практикой подходы в той или иной мере продолжат существование, резкого слома практики не произойдет – все же законопроект многое перенял из уже действующего регулирования и практики.
По этой же причине применение Постановления № 53 и выработанных ВАС РФ и ВС РФ позиций не сократится постольку, поскольку они не будут противоречить толкованию и применению принятого преимущественного на их основе закона.
