Комментируемое Письмо – комплексный документ, который, однако, лишь закрепляет те подходы, которые так или иначе уже поддержаны судебной практикой.
Любопытно, но практически одновременно в журнале «Закон» за май 2017 года вышла
статья заместителя руководителя ФНС России С.А. Аракелова по этому же самому вопросу.
Учитывая, что сам г-н Аракелови подписал Письмо, статью можно рассматривать как расширенную версию Письма, отражающую в целом позицию ФНС России.
Что касается поднимаемых в Письме вопросов, налицо порой неоправданное упрощение подходов со стороны ФНС, которое, правда, поддерживается арбитражными судами.
Например, недостаточно обоснованной выглядит ссылка лишь на Венскую конвенцию как на основание применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в России.
Само по себе наличие Комментариев не делает их автоматически применимыми к толкованию международных договоров между сторонами, которые к созданию этих Комментариев никакого отношения не имеют (Россия – не член ОЭСР).
Тем более, в статье 32 Венской конвенции 1969 года речь идет о дополнительных средствах толкования, которые относятся к «подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора».
Вряд ли Комментарии в редакции 2014 года можно считать подготовительными материалами, например, к российско-кипрскому Соглашению 1998 года.
Аналогичный вывод следует из анализа статьи 31 Венской конвенции для тех же целей: толкование «из контекста» и «последующая практика» применения СОИДН должны следовать именно из взаимоотношений договаривающихся государств, а не только из желания госорганов одного из них.
Представляется, что однозначным решением может быть лишь внедрение в текст СОИДН условия о применимости Комментариев (как это сделано в российских СОИДН с Мексикой и Бельгией).
В остальных случаях применимость Комментариев должна следоватьиз взаимных волеизъявлений договаривающихся государств (статья 31 Венской конвенции).
Безусловно, судьба Комментариев в России не может быть освещена в рамках краткого комментария к Письму (изложенное выше также не означает их однозначной неприменимости), но даже обозначенные общие тезисы подтверждают упрощение темы со стороны ФНС и судов.
С практической же стороны налогоплательщикам необходимо учитывать при планировании деятельности содержание Комментариев без каких-либо оговорок – тем более, оно во многих случаях более позитивно как раз для компаний, а не государства.
Не менее, а даже более спорным тезисом из Письма представляется вывод о том, что концепция ФПД представляет собой универсальное и общее правило борьбы с злоупотреблениями при применении СОИДН.
Во-первых, это не совсем так: из содержания тех самых Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР прямо следует, что концепция ФПД применима в отношении дивидендов, процентов и роялти (статьи 10-12 Модельной конвенции) при условии указания на это в отдельных СОИДН. Конвенция не предусматривает расширительного или универсального применения концепции ФПД в отношении иных видов доходов, вопреки утверждению ФНС.
Во-вторых, ссылки Письма на поправки в НК РФ, с 2015 года внедрившие концепцию ФПД в российское законодательство, сами по себе не могут изменять юридическую силу или сферу применения СОИДН – иное противоречило бы статье 27 Венской конвенции, запрещающей ссылаться на нормы национального законодательства в оправдание невыполнения международного договора.
Типичное налоговое СОИДН с участием России в качестве признака лица, на которого распространяется СОИДН, указывает только резидентство, без намека на наличие у резидента ФПД.
Внедрение в качестве дополнительного универсального критерия еще и ФПД не предусмотрено ни одним соглашением, особенно когда в зависимость от того критерия ставится принципиальная возможность применения СОИДН.
С этой точки зрения концепцию ФПД, вероятно,уместнее квалифицировать как узкоспециализированный инструмент для ограничения отдельных налоговых преференций (LOBпо пассивным доходам), а не общую антизлоупотребительную меру (GAAR).
Впрочем, данный вопрос по-прежнему вызывает серьезные споры в научном и профессиональном сообществе и не имеет однозначного ответа.
Учитывая, что предлагаемая ФНС России концепция фактически одобрена судами, налогоплательщикам следует учитывать данный подход в планировании своей деятельности.
Вероятно, через некоторое время могут появиться примеры того, когда исключительно на основании концепции ФПД «в российском понимании» российским налоговым агентам будет отказано в применении положений СОИДН, которые не связаны с пассивными доходами, в отсутствие даже ссылок на ФПД в самом тексте СОИДН: например, в отношении доходов от предпринимательской деятельности и других.
К слову, о таком тренде говорит включение в Письмо упоминания о деле №
А11-6602/2016по заявлению ПАО «Владимирская энергосбытовая компания», в котором речь шла о налогообложении дохода от продажи акций российской компании.
В
комментарии к этому делу мы уже отмечали, что центральной в нем должна была стать концепция необоснованной налоговой выгоды, а не концепция ФПД. Тем не менее, арбитражный суд в числе прочего по случайной и труднообъяснимой причине упомянул последнюю.
Это дало ФНС России повод в комментируемом Письме признать применимость концепции ФПД к доходам от продажи долей (capitalgain), хотя ни о чем подобном не говорится в соответствующем СОИДН.
Подбор прецедентов в Письме подтверждает понимание концепции ФПД в двух аспектах. Во-первых, ФПД отсутствует, когда есть признаки того, что получатель дохода выступает в качестве юридического агента-посредника в пользу третьих лиц (дела ЗАО «Кредит Европа Банк» и ПАО «МДМ Банк»). В других случаях речь идет об установлении признаков «кондуитности» или недобросовестности налогоплательщиков.
По нашему мнению, подход Службы во втором аспекте не является до конца корректным. ФНС России и С.А. Аракелов в своей статье предлагают оценивать преимущественно деятельность «кондуитных» компаний в целом, тогда как оценивать необходимо исключительно признаки отсутствия фактического права на конкретный доход: транзитный характер выплаты, обусловленность этим доходом юридической обязанности осуществить транзитный платеж и т.п.
С этой точки зрения критерии, предложенные, например, в деле ПАО «Северсталь» (ограничение корпоративных прав, номинальность руководства, отсутствие иного имущества и т.п.) носят сугубо вторичный характер и сами по себе еще не объясняют наличие/отсутствие ФПД у иностранной организации.
Например, если бы такие же «технические компании» реинвестировали бы полученный доход без его транзита при наличии тех же признаков кондуитности – применима была бы концепция ФПД?
ФНС не дает ответа на этот вопрос, хотя он не столь очевиден, как может показаться (впрочем, на примере
дела ООО «Скания Лизинг» по тонкой капитализации можно убедиться, что даже международные корпоративные финансовые центры – казначейства группы – могут быть признаны кондуитными компаниями, у которых ФНС в комментируемом Письме фактически отрицает возможность наличия ФПД).
Тем не менее, этот «расширенный» перечень критериев, «перекочевавший» из дел о необоснованной налоговой выгоде, как ожидается, теперь будет применяться в отношении любых трансграничных выплат, охватываемых действием СОИДН (с учетом применимости концепции ФПД «ко всему», по мнению ФНС).
Еще одной проблемой представляется применение концепции ФПД в отсутствие установления того самого «лица с ФПД». По мнению ФНС, поддержанному арбитражными судами, налоговые органы не обязаны устанавливать бенефициара, определив лишь отсутствие ФПД у «первого» звена, которому произошло перечисление средств из России.
Однако этот подход тоже не лишен порочности: взимание налога на доход иностранной организации происходит в России через налогового агента, который производит техническое исполнение налоговой обязанности.
Иными словами, налоговый агент понуждается к исполнению в отсутствие установленного налогоплательщика (субъекта налогообложения): его контрагент «с отсутствующим ФПД», по логике налоговых органов, таковым признаваться не должен, а кто налогоплательщик – вопрос открытый.
Однако в отсутствие понятного бенефициара трудно достоверно установить наличие или отсутствие ФПД по второму аспекту концепции - через «недобросовестность».
То есть ФНС предлагает установление презумпции для подобных ситуаций: бенефициаром дохода всегда будет иностранная компания, расположенная в офшорной юрисдикции без заключенного с Россией СОИДН, покуда не доказано иное.
Насколько подобная презумпция оправдана – отдельный значимый вопрос. Именно такой вопрос должен был возникнуть, например, в упомянутом в Письме
деле ООО «Капитал», где бенефициарами сделок были признаны компании, зарегистрированные на БВО.
Однако исходя из предлагаемых самой ФНС критериев эти компании тоже должны бы быть признаны «кондуитами» без ФПД, а следовательно, их нельзя признать налогоплательщиками в отсутствие у них облагаемого дохода как объекта налогообложения.
В целом комментируемое Письмо поднимает целый ряд непростых вопросов о юридических основаниях применения концепции ФПД и ее преломлениях в российской практике.
Так или иначе, эта практика пошла по пути, схожему с делами о необоснованной налоговой выгоде, со всеми свойственными им допущениями, упрощениями и юридическими вольностями (к примеру, дела «
Олёкминского рудника» и «
Владимирэнергосбыта», «
Экванта» и «
ТД «Петелино» скорее как раз об этом, а вовсе не о ФПД – однако они все равно упоминаются в Письме ФНС, очевидно, не просто так).
Вряд ли такой путь оправдан в международных налоговых отношениях, однако в обозримом будущем, вероятно, налогоплательщикам придется исходить именно из таких подходов – ведь даже положительные примеры спора «
Ниссана» или компании «
АртПак» по вопросу (к слову, не упомянутые ни в Письме, ни в статье С.А. Аракелова) выиграны налогоплательщиками на основе по сути тех же предлагаемых ФНС критериев.
