Уважаемые коллеги!

Сегодня опубликовано Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 28.03.2017 по делу № А40-213762/14 АО «МХК «ЕвроХим». Интересы налогоплательщика в заседании представляли юристы TAXOLOGY.

Спор посвящен сверхпопулярной в последнее время проблеме учета в расходах выплат сотрудникам при их увольнении по соглашению сторон. Данное дело стало уже четвертым, рассмотренным Судебной коллегией по вопросу за последние полгода.

Обстоятельства дела обычны для подобной категории споров: в рамках мероприятий по оптимизации численности штата и замене неэффективных сотрудников обществом было уволено 8 сотрудников по соглашению сторон с выплатой им денежных компенсаций.

Размер компенсаций составил в среднем от 2 до 5 среднемесячных заработков, а в одном случае даже незначительно превысил этот размер. Налоговый орган оспорил включение этих выплат в состав расходов.

Дело дважды рассматривалось судами нижестоящих инстанций после отправления на новое рассмотрение Арбитражным судом Московского округа в конце 2015 года. В итоге судами был сделан вывод об экономической необоснованности спорных выплат в полном объеме.

По результатам заседания Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ это дело стало первым, по которому был принят новый судебный акт без направления дела на новое рассмотрение.

При этом судом сделан ряд важных выводов в развитие сформулированных ранее по данной категории споровпозиций.

После подтверждения сложившейся позиции о том, что сами по себе выплаты увольняемым по соглашению сторон работникам не являются необоснованными из-за факта увольнения и осуществления выплат по такому соглашению (а не трудовому договору), суд обратился к дополнительным критериям обоснованности расходов исходя из требований статьи 252 НК РФ.

Прежде всего, он отметил, что выплаты не должны быть направлены исключительно на личное обогащение работника.

В качестве критерия здесь предлагается установить «достижениецели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдениебаланса интересов работника и работодателя, при котором выплатынаправлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении,и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника».

Размер выплат может быть подвергнут сомнению «лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия».

Далее суд отмечает: «при этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора.

В тоже время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон».

Иными словами, выплаты, предусмотренные статьей 178 Трудового кодекса РФ, могут выступать лишь неким примерным ориентиром, который может быть и превышен налогоплательщиком.

Это подтверждается следующим выводом суда применительно к обстоятельствам дела: «размер произведенных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора составил от одного до пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, принимая во внимание необходимость соблюдения процедуры, установленной статьей 180 Трудового кодекса».

Перед этим суд делает еще одну принципиальную оговорку: «налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений».

Следовательно, по мнению суда, оценка экономической обоснованности выплат не должна подменяться оценкой целесообразности решений налогоплательщика.

Этот спор стал уже четвертым по данной категории дел, рассмотренным Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Предыдущие три (дело ООО «Парламент Продакшн», о котором мы подробно писали в TaxAlert№ 56, а также дела АО «НАК «Азот» и ПАО «ВБРР») были направлены на новое рассмотрение со схожими между собой формулировками.

Закрепленная в этих делах позиция подтверждала следующие тезисы: само по себе увольнение сотрудника и прекращение трудовых отношений не препятствует учету компенсаций в его адрес в составе расходов;равным образом, выплата на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, а не самих этих договоров, не является препятствием для учета расходов.

Тем не менее, открытым остался вопрос об общих критериях экономической обоснованности таких выплат с позиции статьи 252 НК РФ.

Как показала практика после опубликования Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2016 по делу № А40-94960/15 ООО «Парламент Продакшн», в арбитражных судах с этим критерием возникли большие проблемы.

При новом рассмотрении дела самого ООО «Парламент Продакшн» суды признали «целесообразной» выплату компенсаций в размере двух среднемесячных заработков, а не трех, начисленных компанией.

При рассмотрении двух с половиной десятков аналогичных дел с октября 2016 года в 75% из них в учете выплат отказано в полном объеме без какой-либо оценки обоснованности (иногда с цитатами из Определения СКЭС ВС РФ от 23.09.2016).

Однако и в оставшихся 25% дел мотивировка оставляла желать лучшего – с точки зрения размера выплат обоснованность никем так и не исследовалась.

При рассмотрении дела в Верховном Суде представителями из TAXOLOGY и обсуждении вопроса экономической обоснованности был предложен критерий достижения деловой цели – увольнения работника – с которым в итоге согласился суд.

Причем эта цель должна быть только у работодателя – ведь для работника фактически отсутствуют ограничения права на расторжение трудового контракта, а следовательно, и возможность инициировать заключение соглашения об увольнении как альтернативного способа расставания с работодателем.

При достижении этой цели через увольнение работника по соглашению (в противовес случаям перевода сотрудника на другую должность, доплат к пенсиям уволившимся по собственному желанию и т.п.) выплаты сами по себе в любом случае являются оправданными.

При этом поскольку альтернативным способом увольнения в таком случае является только сокращение штата (иные основания для увольнения по инициативе работодателя из статьи 81 Трудового кодекса РФ экзотичны), то с затратами на этот путь и нужно сравнивать размер выплат по соглашению.

Как уже неоднократно отмечалось в практике, статья 178 Трудового кодекса РФ предусматривает выплату выходного пособия в размере от 1 до 3 среднемесячных заработков.

Кроме того, статья 180 Трудового кодекса РФ требует выплаты еще двухмесячного содержания работнику с момента уведомления о сокращении вне зависимости от того, будет ли тот фактически работать этот срок, либо по тому же соглашению увольнение произойдет «досрочно».

Показательно, что ссылка на обе эти статьи приведена в комментируемом Определении. Как следствие, сопоставимыми выплатами при увольнении являются суммы в пределах 1-5 среднемесячных заработков работника. Это прямо отмечено Верховным судом.

Споры о том, насколько обоснован тот или иной размер выплат внутри этого диапазона, как утверждалось в заседании Судебной коллегии, приводит лишь к спорам об оценке экономической целесообразностии вторжению в свободу договора.

В результате налоговые органы начинают оспаривать обоснованность выплаты «второго и третьего» заработка работнику, который не встал на «биржу труда», либо сразу трудоустроился в другое место, что лишало бы его права на повышенный размер выходного пособия.

В заседании речь шла о том, что эти обстоятельства не должны оцениваться, поскольку при увольнении сотрудника они находятся вне разумного контроля со стороны работодателя, конкретный размер выплат – это лишь результат договоренности сторон.

В качестве примера разумного ориентира налогоплательщик ссылался напункт 3.1. статьи 37 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», который в аналогичной ситуации сокращения госслужащего предусматривает безусловную выплату ему четырехмесячного содержания (при тех же условиях уведомления о сокращении за 2 месяца).

Такая выплата не признается законодателем чрезмерной и направленной на личное обогащение.

Принципиально важно, что минимум дважды суд отметил, что окончательный размер выплат определяется соглашением сторон, а налоговые органы не вправе вторгаться в оценку целесообразности решений налогоплательщика.

Иными словами, в пределах некоего суммового диапазона в 1-5 среднемесячных заработка размер выплат является «нормальным», соответствующим Трудовому кодексу РФ, а потому оспаривание выплат в этих пределах является вторжением в свободу усмотрения сторон трудового договора и недопустимой оценкой целесообразности решений налогоплательщика.

С этой точки зрения комментируемое Определение, на наш взгляд, фиксирует некие «безопасные гавани» для налогоплательщиков, расходы которых должны укладываться в обозначенные пределы. При этом в любом случае должен выполняться критерий деловой цели, упомянутый выше.

Примечательно, что суд отразил в качестве допустимого способа доказывания экономической эффективности ссылки налогоплательщика на экономию при выплатах собственно по сокращению штата – в данном деле итоговые расходы компании оказались меньше.

Ранее в практике суды нечасто воспринимали подобные доводы, отмечая, что это разные способы увольнения.

В качестве положительного примера можно привести дело ЗАО «Компания «ТрансТелеКом» № А40-194209/2014, в котором налогоплательщик ссылался в том числе на отчет аудиторов и специальное исследование по оптимизации штата крупного предприятия, из которого следовал вывод о том, что практически по всем уволенным сотрудникам размер выплат не превышал аналогичные затраты при сокращении штата.

В этом споре представители были те же, что и в комментируемом деле ВС РФ.

Комментируемое Определение, как представляется, должно существенно снизить тот вал налоговых споров, который возник в последние пару лет вокруг учета в расходах компенсаций увольняемым по соглашению сторон работникам.

Как видно из практики, предлагаемые критерии «деловой цели» и разумного размера выполняются в подавляющем большинстве случаев.

При этом следует отметить, что заданный диапазон 1-5 среднемесячных заработков (плюс незначительное отклонение от него) не является абсолютным ограничителем: налогоплательщик вправе обосновывать и более высокие размеры выплат.

Однако в этом случае уже необходимо доказывать обстоятельства, которые подтверждают размер такой компенсации: например, в отношении топ-менеджеров, как, например, в деле № А40-36068/15 ООО «Эквант», где компания доказала обоснованность условия о компенсации в 14,5 среднемесячных заработков, включенном в трудовой договор при приеме на работу.

В любом случае, данное Определение позволяет надеяться, что налоговые органы теперь будут ограничены в оценке целесообразности решений налогоплательщика хотя бы в этой отдельно взятой категории споров.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных оптимизацией численности персонала, учетом отдельных выплат в пользу сотрудников и иных связанных с персоналом хозяйственных операций.