Уважаемые коллеги!

Арбитражный суд города Москвы вынес решение по налоговому спору № А40-163997/2016 ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород». В споре несколько эпизодов, однако наибольший интерес представляют два из них.

Первый касается правомерности учета расходов и вычетов по сделкам с взаимозависимой компанией. В 2010-2011 годах между заявителем и материнским ОАО ГК «ТНС Энерго» были заключены агентский договор на покупку электрической энергии и мощности, а также договор о передаче полномочий ЕИО.

Налоговый орган пришел к выводу о нереальности и притворности этих сделок, целью которых являлось «оказание Обществу услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании и офшорным иностранным компаниям денежных средств под различными предлогами»

Налоговый орган установил, что сотрудники, выполнявшие аналогичные агентским функции, ранее состояли в штате Общества, а затем были переведены в Управляющую компанию, при этом акты услуг носили формальный характер, «документы подготавливались другими участниками оптового и розничного рынка электроэнергии, сотрудниками инфраструктурных организаций оптового рынка электроэнергии (ОАО «АТС», ОАО «ЦФР», ОАО «СО ЕЭС»)».

Кроме того, налоговый орган установил многократное завышение стоимости услуг по агентскому договору по сравнению с ценой аналогичных услуг у независимой компании: «В основу расчета стоимости вознаграждения по агентским договорам и договору управления, по мнению Инспекции, положена методика расчета стоимости услуг ОАО «АТС» (коммерческого оператора), предусмотренная договором о присоединении сбытовых компаний, в том числе Общества к торговой системе оптового рынка».

Как следствие, налоговый орган и суд пришли к выводу о нереальности большей части спорных услуг. Этот довод был подкреплен ссылкой на результаты проверки КРУ ФАС России и Определение СКАС Верховного Суда РФ от 14.07.2016 № 9-АПГ16-13, которыми было установлено завышение тарифов для ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород» в результате необоснованного включения в их расчет спорных расходов.

При этом судом не был принят во внимание довод заявителя о том, что в совокупности всеми участниками сделок налоги были уплачены даже в большем размере, поскольку Общество имело право на льготную ставку по налогу на прибыль, в отличие от управляющей компании.

Также суд отклонил ссылку заявителя на то, что налоговый орган подверг сомнению хозяйственную операцию только в части (часть расходов и вычетов все же была принята инспекцией – в размере затрат на оплату труда переведенных из Общества сотрудников).

Налоговый орган для оценки расходов заявителя привлек эксперта, который произвел их расчет исходя из затратного подхода.

Суд отклонил ссылки Общества на несоответствие заключения эксперта нормам ст. 40 и раздела V.I НК РФ: «прибегнув к помощи специалистов в оценочной деятельности, Инспекция прежде всего соблюла права Общества на объективную оценку затрат налогоплательщика, связанных с текущей деятельностью и исключила таким образом возможные ошибки в расчетах при установлении размера истинных налоговых обязательств».

Представленная компанией рецензия на заключение экспертов о «соответствии заключения нормам законодательства о налогах и сборах» была отвергнута судом, поскольку содержит выводы по вопросам права.

Также судом не были приняты альтернативные отчеты оценщика: «вышеуказанные документы получены вне рамок выездной налоговой проверки, а также во внесудебном порядке, таким образом, данные документы не соответствуют требованиям ст.ст. 55, 64, 82, 86, 87, 89 АПК РФ и не могут являться надлежащими доказательствами».

При этом судом приведены доводы и по содержанию отчета оценщика, представленного заявителем, с подробной критикой методики отчета.

Наконец, судом был отвергнут и расчет рыночной цены, составленный налогоплательщиком по правилам раздела V.I НК РФ исходя из сопоставления рентабельности продаж, со ссылкой на неприменимость этих правил к неконтролируемым сделкам.

В отношении доводов об экономической эффективности заключенных договоров суд отметил, что финансовые показатели Общества в проверяемом периоде, напротив, ухудшились, что опровергает довод о наличии положительного эффекта от заключения договоров.

Применительно к услугам управления суд указал, что акты услуг составлялись формально, перечень услуг совпадал с перечнем агентских услуг, реальность которых не была доказана.

Кроме того, расходы на услуги управления ранее также были признаны необоснованными прокуратурой и судом при проверке формирования тарифа для заявителя.

Другой любопытный эпизод в указанном деле касается неправомерного учета в расходах Общества премии четырем топ-менеджерам «за выполнение особо важного задания» в размере 69 000 000 руб.

Инспекция установила, что выплата подобной премии генеральному директору не предусмотрена локальными актами организации. Но ключевой фактор: премия была выплачена за урегулирование разногласий с ОАО «МРСК Центра и Приволжья», однако, как установила инспекция путем изучения этих разногласий, «результат урегулирования для Общества по ряду периодов нулевой либо отрицательный».

Кроме того, за проверяемый период в рамках очередного спора между этими компаниями с Общества было взыскано 367 млн. руб.

Суд отметил, что разногласия между этими компаниями имеют место постоянно, а их урегулирование является текущей работой. Как следствие, инспекция и суд пришли к выводу об экономической необоснованности спорных премий из-за отсутствия положительного эффекта от выполнения поручения.

Это дело представляет собой довольно сложную иллюстрацию к популярной теме последних лет о соотношении необоснованной налоговой выгоды и ТЦО, которой мы не раз касались в наших алертах.

Как видно, в данном случае инспекция ссылалась не столько на отклонение цены в сделке от «рынка», сколько на нереальность спорных услуг – фактически эти услуги сводились к функционалу нескольких работников Общества, которые были «искусственно» выведены за его штат: ни их обязанности, ни физическое место работы при этом не изменились, несмотря на формальный перевод в управляющую организацию. Объем услуг и их фактические исполнители тоже не поменялись, при этом их стоимость возросла кратно.

С этой точки зрения доводы налогового органа об искуственности операций напоминают фабулу известного дела ЗАО «МУМТ» (группа «БАТ») 2013 года о многократном удорожании управленческих услуг без видимого основания, исходя из чего суд сделал вывод о нереальности услуг как раз в части такого «удорожания».

Учитывая, что практикой подготовлена благодатная почва для подобных выводов, пожалуй, неудивительно неприятие судом ссылок налогоплательщика на известное Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 № 8867/10 (дело JTI) о недопустимости подвергания сомнению реальности хозяйственной операции в части и необходимости применения в таких случаях методов ТЦО (ст. 40 НК РФ).

Исходя из позиции, изложенной в Письме Минфина России от 05.04.2016 № 03-01-18/19396 и в Определении СКЭС ВС РФ от 12.04.16 № 308-КГ15-16651, при установлении необоснованной налоговой выгоды, в том числе в результате совершения нереальной операции, необходимо определить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В этом деле компания попала в ловушку, оставленную в практике другим Определением СКЭС ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920: им были фактически развязаны руки правоприменителя для использования любых методов определения цены в сделках при наличии признаков необоснованной налоговой выгоды.

В результате здесь суд не руководствовался нормами о ТЦО, посчитав их неприменимыми (хотя и Минфин, и ВС РФ отмечали, что эти нормы вполне могут быть одним из инструментов для определения размера выгоды).

В этом деле налоговый орган использовал два подхода: сравнил затраты на «переведенных» сотрудников и на аналогичные услуги независимых участников оптового рынка электроэнергии.

Попытки налогоплательщика предоставить альтернативные расчеты, в том числе с использованием методов ТЦО, были отметены.

Настораживает довод суда в отношении заключений оценщиков, представленных Обществом, со ссылкой на то, что они получены вне рамок выездной налоговой проверки.

Конечно, предъявление таких претензий уместно только в адрес налогового органа (впрочем, оно зачастую игнорируется судами), а не в адрес компании, которая в ходе выездной проверки еще не знает о будущих претензиях и физически не может подготовить опровергающие доказательства.

Не говоря уже о позиции Конституционного Суда РФ и пункте 79 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013, которые прямо позволяют налогоплательщикам предоставлять новые доказательства в суд.

С учетом этого фактора оценки суда применительно к доводам о цене в спорных сделках в данном деле выглядят тенденциозно и не могут не вызывать тревоги у налогоплательщиков.

Однако наиболее важным аспектом, который следует иметь в виду, является вопрос об экономической обоснованности агентских услуг, их эффективности и реальности с учетом состава услуг и их фактических исполнителей.

С этой точки зрения показательным является недавнее дело АО «Кавказцемент», в котором суды пришли к выводу о нереальности агентских услуг по сбыту продукции завода, якобы оказанных материнской компанией: услуги агента дублировали функции персонала самого налогоплательщика, эффективность их не была доказана.

В частности, в результате привлечения агента у общества так ине появились новые значимые контрагенты (этот довод звучал и в комментируемом деле).

Наконец, следует обратить внимание на устойчивый тренд в практике о необоснованной налоговой выгоде, который отвергает совокупный учет налоговых обязательств всех участников сделок.

Иными словами, при доказанной нереальности сделки расходы и вычеты компании будут «сняты» несмотря на зеркальный учет доходов и начисление НДС контрагентом с уплатой налогов со спорных операций.

С этой точки зрения неубедительны доводы о том, что «в совокупности» бюджет от сделок не пострадал, а равно о том, что при соблюдении принципа «зеркальности» не должны предъявляться претензии к НДС.

Любопытно, что этот подход в некотором смысле противопоставлен давней позиции Президиума ВАС РФ по делам ОАО «НК «РуссНефть» (Постановления от 10.03.2009 № 9821/08 и № 9024/08, от 28.10.2008 № 6273/08 и № 6272/08), согласно которой каждый налогоплательщик в цепочке несет свою часть нагрузки по уплате НДС и само по себе перераспределение ценовой нагрузки в цепочке сделок не означает получения необоснованной налоговой выгоды.

Очевидно, данный аспект может быть разрешен теперь только путем законодательных правок в части определения необоснованной налоговой выгоды при совершении сделок группой добросовестных налогоплательщиков (эти поправки активно обсуждаются).

К сожалению, отсутствие механизма симметричных корректировок и ограничение сроков возврата излишне уплаченных налогов делают затруднительным «зеркальное выравнивание» налоговых обязательств у продавцов услуг (в комментируемом деле ОАО ГК «ТНС Энерго» уже вряд ли сможет вернуть уплаченные по «нереальным» сделкам налоги за пределами трех лет).

Это повышает риски и требует усиления внимания к налоговому планированию тех или иных внутрихолдинговых сделок.

Второй эпизод комментируемого дела касается «нового веяния» в практике налогового контроля. Если ранее налоговые органы при проверке учета в расходах премий персоналу не акцентировали внимание на основаниях для выплаты премий, то сейчас данный аспект становится все более значимым.

Компании больше не могут рассчитывать на спокойную жизнь при бесконтрольном и плохо мотивированном премировании своих сотрудников.

Нашумевшие в СМИ примеры необоснованно завышенных бонусов руководству «РусГидро» и «Почты России» не могли не получить своего «налогового» продолжения.

В данном деле отчетливо видна успешная попытка инспекции оспорить начисление премии как по формальным основаниям (отсутствие в локальных НПА возможности такого премирования для генерального директора), так и по выполнению содержательных критериев начисления премии.

Любопытно, что в данном деле сам налогоплательщик не установил формализованные KPI для получения премий, которые могла бы перепроверить инспекция, однако сработал общий подход: если премия выплачивается за выполнение важного поручения, оно должно было принести положительный эффект для компании.

В этом деле такого не произошло. Напротив, налоговый орган установил «отрицательный результат урегулирования» конфликта с контрагентом.

Доводы налогоплательщика в деле фактически не приводятся, хотя представляется, что сам по себе «отрицательный результат» не должен быть определяющим: в конце концов, без «урегулирования» убытки компании могли быть еще больше, а их минимизация – тоже успех.

Однако этот довод при его уместности в любом случае должен быть доказан налогоплательщиком.

Как следствие, при начислении значительных бонусов работникам за выполнение тех или иных целевых показателей или важных поручений необходимо быть готовым к тому, что налоговый орган тщательно перепроверит выполнение критериев для их премирования.

Комментируемое дело продолжает тренд на выявление нереальных сделок и произвольных транзакций внутри групп компаний. При этом даже если сделки происходят внутри России и бюджетная система в целом не страдает, это не защитит от налоговых претензий.

В свою очередь, при выявлении необоснованной налоговой выгоды ее расчет находится в зоне довольно широкого и тенденциозного усмотрения налоговых органов и судов, которые не связаны какими-либо формализованными методами.

С другой стороны, это означает, что и налогоплательщик может использовать любую «адекватную» методику обоснования цены (размера понесенных расходов), причем чем раньше такое обоснование у него появится, тем больше вероятность успешного урегулирования спора с инспекцией.

Это дело примечательно для энергетической (коммунально-ресурсной) отрасли в целом тем, что в нем тесно переплелись необоснованная налоговая и «тарифная» выгода: фактически компания не получила налоговой экономии, однако за счет наращивания внутригруповых расходов смогла увеличить свой тариф на энергию и, соответственно, выручку.

Во многом успешное оспаривание этого тарифа прокуратурой предопределило исход налогового спора. В будущем, вероятно, подобные сочетания «необоснованности» расходов с налоговой и тарифной точек зрения могут успешно повториться. И не раз.

Наконец, это дело показывает необходимость тщательной оценки обоснованности выплачиваемых сотрудникам поощрений, поскольку основания для их выплаты могут быть оценены и успешно подвергнуты сомнению со стороны налоговых органов.

В целом же все эпизоды этого дела (в том числе не попавший в алерт эпизод с расходами на правовую поддержку законотворческой деятельности) подтверждают расширение в практике требований к документальной подтвержденности реальных расходов.

Фактически формального набора первичных учетных документов уже недостаточно: необходимо «содержательное» документальное подтверждение факта оказания тех или иных услуг, их состава, обоснованности и реальности.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок с участием как российских, так и иностранных лиц.