Уважаемые коллеги!

Завершаем анализ Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от Президиума ВС РФ. В последней части – комментарий к трем последним пунктам Обзора о правилах тонкой капитализации. Забегая вперед: особенно интересен последний пункт.

Суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом.

Первый из трех пунктов Обзора, посвященных «тонкой капитализации», представляется своего рода «оправданием» или закреплением и без того единообразной практики по вопросам признания контролируемой задолженностью так называемых «сестринских» займов.

Прежняя редакция пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ (до 01.01.2017) давала довольно краткое определение контролируемой задолженности: задолженность перед иностранной компанией-владельцем российского заемщика, либо российским аффилированным лицом такой иностранной компании. С учетом этого определения формально нельзя было признать контролируемым долг перед другим иностранным лицом, которое не владеет долей в российском заемщике, но входит в ту же группу компаний. Эта проблема получила наименование «сестринские займы» по мотивам самой простой и распространенной схемы: заем предоставляет не иностранная «мама», а иностранная «сестра» российского заемщика, формально обходя условие «контролируемости».

Тем не менее, еще в 2011 году практика в судах пошла по пути отождествления «сестринских займов» с контролируемой задолженностью. Первым, наиболее известным и знаковым стало дело ООО «Нарьянмарнефтегаз» (в тексте решения был приведен невиданный доселе в российских судах «трактат о кондуитах»), впоследствии этот подход был закреплен и стал господствующим и фактически единообразным в судах (см., например, дела ООО «Скания Лизинг», ООО «Инчкейп Т», ООО «Косьюнефть», ЗАО «Колвинское» и др.). Суды в обоснование своей позиции по «сестринским займам» ссылались на фидуциарные отношения участников холдинга, а также кондуитность формального займодавца, который «на самом деле» лишь служит «кошельком» и исполняет действительную волю общей материнской холдинговой компании, владеющей прямо или косвенно и заемщиком, и займодавцем в сделке. То есть «сестринские займы» - это не что иное как попытка обойти правила тонкой капитализации, без изменения сути отношений.

С 2017 года вопрос получил свое законодательное решение, закрепившее сложившуюся практику: теперь контролируемой признается в том числе задолженность, возникшая перед взаимозависимым лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей капиталом в заемщике. Кроме того, контролируемая задолженность возникает и в том случае, если любое из указанных лиц предоставляет обеспечение по долговому обязательств перед независимым кредитором.

В Обзоре сложившийся в практике подход получил дополнительное одобрение. В основу комментируемого пункта легло дело ОАО «Каширский двор-Северянин», где апелляционным судом были приведены формальные аргументы о несоответствии «сестринских» займов определению контролируемой задолженности, однако кассационный суд «поправил» коллег исходя из приведенной логики.

Одновременно ВС РФ подчеркнул в данном пункте, что российские правила «тонкой капитализации» несмотря на свой формальный характер фактически лишь констатируют нерыночность займов, предоставляемых в условиях превышения долга над собственным капиталом более чем в три раза (презюмируется невозможность привлечения таких займов на рыночных условиях). При таких условиях заведомо обречены на провал любые попытки оспорить применение правил «тонкой капитализации» со ссылкой на рыночность процентной ставки и т.п. (наиболее известная попытка была в свое время предпринята в деле ОАО «Гурово-Бетон», завершившемся принятием Определения КС РФ от 24.03.2015 № 695-О).

Пункт 13

Возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению вычета процентов у заемщика при исчислении налога на прибыль.

Этот пункт воспроизводит правовую позицию, изложенную в Определении СКЭС ВС РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263 по делу ООО «Новая табачная компания». В нем был сделан вывод о том, что применение пункта 4 статьи 269 НК РФ (переквалификация сверхнормативных процентов в дивиденды с удержанием налога у источника) в случае, когда займодавцем выступает российская компания, возможно лишь при направленности процентных выплат «на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной организации». Поскольку в «первом деле НТК» таких обстоятельств установлено не было, Судебная коллегия ВС РФ подержала налогоплательщика и отменила решение инспекции в данной части.

Комментируемый пункт не расширяет выводы, сделанные СКЭС, и по-прежнему направлен на избежание двойного налогообложение одной и той же выплаты как у заемщика (источника дохода), так и у займодавца. Однако примечательно то, каким образом начала развиваться практика по вопросу о «скрытой выплате дивидендов». Примечательно «второе дело НТК» (того же самого налогоплательщика), в котором суд в трех инстанциях все же усмотрел «скрытую выплату» в совокупности транзакций, осуществленных с временным лагом в несколько лет. Подробно мы освещали этот спор в TaxAlert № 52 от 29.07.2016. Это дело наглядно иллюстрирует возможности «креативного подхода» к оценке того, какие выплаты могут быть признаны «транзитными», а какие – нет: непосредственно «зеркальных» займов с иностранным лицом, либо немедленной выплаты процентного дохода по цепочке в виде дивидендов может и не быть.

При этом, как показало аналогичное дело ООО «Ритейл Тольятти», выигранное налогоплательщиком также в трех инстанциях, даже наличие займа перед иностранной компанией у российской «мамы», получающей проценты от заявителя, само по себе не означает автоматически «скрытой выплаты». В этом споре налогоплательщику удалось доказать, что выплаты за границу направлялись материнской компанией за счет иных доходов, не связанных с получением процентов, следовательно, собственно транзит в этой ситуации отсутствовал.

Решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомлен.

Поднятый в этом пункте вопрос в свое время вызвал ряд разнотолков в практике. С одной стороны, ценовой контроль отнесен Кодексом к компетенции ФНС России, которая, казалось бы, и должна проверять уведомления о контролируемых сделках, поданных в рамках правил ТЦО. Из этой логики исходил суд в единственном условно положительном для налогоплательщиков деле ОАО «Газпром Межрегионгаз».

Однако во всех последующих делах была воспроизведена противоположная позиция. В деле ЗАО «Алкоа СМЗ» суд решил, что контроль за уведомлениями входит в компетенцию территориальных налоговых органов, через которые такие уведомления подаются. Из этого же исходили суды в деле ПАО «Ростелеком», которое и легло в основу комментируемого пункта.

Предложенное судебной практикой и поддержанное ВС РФ решение не выглядит однозначно правильным с правовой точки зрения. Вероятно, куда более верным было бы определение компетенции по столь принципиальному (пусть и не «дорогому») вопросу в законе, а не в судебной практике. В пользу оправданности текущего решения говорит разве что специфичная организация ценового контроля в России, когда сбором уведомлений от тысяч налогоплательщиков занимаются сотни инспекций, а собственно проверки по ТЦО ведет всего один сравнительно небольшой налоговый орган. Разумеется, проверка правильности заполнения уведомлений в подобной ситуации рисковала бы превратиться в профанацию. К тому же законом предусмотрена возможность территориальных инспекций выявлять в ходе налогового контроля «скрытые» налогоплательщиками контролируемые сделки и сообщать об этом в ФНС России. Своего рода продолжением этого правомочия выступает и комментируемое разъяснение