Уважаемые коллеги!

Продолжаем анализ Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от Президиума ВС РФ. В центре внимания в этом выпуске: разъяснения о применении методов расчета цены в сделке, критериях взаимозависимости и другие общие для ТЦО вопросы.

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

Пункт посвящен вопросам признания лиц взаимозависимыми по «иным», не формализованным в законе основаниям в рамках открытого перечня (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ). На практике эта норма применяется нечасто, хотя суды постоянно ссылаются на нее, но, как правило, в этих делах присутствуют более понятные признаки взаимозависимости. Куда более экзотическими примерами выступают случаи признания сторон взаимозависимыми лишь по основанию устойчивых экономических связей друг с другом, хотя и они единичны.

Ценность разъяснения ВС РФ сводится к четкому возложению бремени доказывания факторов взаимозависимости на налоговый орган. При этом к таким факторам должны относиться:

• возможность третьего лица влиять на совершение сделок налогоплательщиком;
• действия налогоплательщика в общих интересах группы, а не собственных,
• налогоплательщик был связан в полноте свободы принятия решений, что сказалось на условиях и результатах исполнения сделок.

К последнему критерию не относятся случаи преимущественного положения контрагента на рынке, которые очевидно могут влиять на условия сделок в силу определенного «диктата» доминирующей стороны (пункт 4 статьи 105.1 НК РФ).

В целом разъяснение носит скорее положительный характер, хотя проблема и не стоит так остро, как некоторые другие вопросы из Обзора.

Пункт 5

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

В этом пункте речь идет о взаимосвязи критериев, установленных разными пунктами статьи 105.14 НК РФ. В частности, в пункте 1 перечисляются случаи, когда сделка с формально независимым лицом может быть приравнена к сделке с взаимозависимой компанией. Однако само по себе это не означает, что эта сделка автоматически попадает в разряд контролируемых. В частности, для этого необходимо выполнение дополнительных условий в пункте 2 той же статьи.

Такое дело было рассмотрено в 2015 году с участием ООО «Флэш Энерджи». Инспекция признала, что независимые посредники в цепочке сделок между обществом и его аффилированной компанией не выполняли самостоятельных функций. Суд поддержал этот вывод инспекции, однако решил, что приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами сделки не являются автоматически контролируемыми. По мнению суда, необходимо дополнительно проверить соблюдение требования о пороге суммового дохода по сделкам (в данном случае общая сумма сделок не достигала даже 1 млрд. руб. в год). Поскольку пороговое значение достигнуто не было, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по подаче уведомления о контролируемой сделке.

Как видно, этот подход справедливо нашел поддержку и со стороны ВС РФ, однако появление подобных дел и разъяснений «намекает» на то, что «посреднические» схемы вполне уязвимы для налогового контроля.

Пункт 6

Предусмотренное разделом V.1 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Здесь вновь содержится «абстрактное» разъяснение по нетривиальному вопросу. Он касается пределов отклонения суда от методов ТЦО. Ранее в практике получил распространение подход, озвученный в знаменитом Определении Конституционного Суда РФ от 18.09.2014 № 1822-О по жалобе ОАО «Коршуновский ГОК», в котором тот по сути освободил арбитражные суды от обязанности следовать «букве» статьи 40 НК РФ при проверке доначислений. При этом с позволения суда разрешено было нарушать фундаментальные принципы методов ТЦО (в частности, метода сопоставимых рыночных цен): приравнивать внешний и внутренний рынки (как в свежем решении Арбитражного суда Владимирской области по налоговому спору ООО «Мон'дэлис Русь», о котором мы писали в TaxAlert№ 67 от 16.02.2017), сравнивать сделки налогоплательщика со сделками между взаимозависимыми лицами в другой группе компаний, делая вид, что там эта взаимозависимость на рыночность цен никак не повлияла (как это происходило в деле Тольяттиазота, например).

Из Обзора видно желание ВС РФ ограничить подобные произвольные подходы в судах. Радует отсылка к принципу правовой определенности налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ), который явно нарушается, когда ценовой контроль осуществляется вне каких-либо разумных правил. Смысл учета «иных факторов» - не в произвольном доначислении, а в разумной и адекватной корректировке основных методов ТЦО, если содержание этих методов по каким-либо причинам само по себе не позволяет достоверно определить рыночную цену в сделке для целей налогообложения. Хотя, безусловно, нахождение той самой тонкой грани между скатыванием в «Коршуновский ТЦО-произвол» и аккуратной корректировкой общих методов под конкретную ситуацию – высокое искусство, которое требуется от участников налоговых правоотношений и, прежде всего, от суда.

В качестве примера такой корректировки в судах можно привести дело ООО "Пищеторг". В нем налогоплательщик заключил договоры аренды помещений по существенно заниженной цене в связи с тем, что арендатор по соглашению о переводе долга взял на себя обязательства по погашению кредита от банка ВТБ, который ранее получил арендодатель. Снижение расходов за счет прекращения выплаты процентов увеличило прибыль налогоплательщика, что подтвердило экономическую целесообразность поведения общества: другой арендатор в обмен на пониженную ставку аренды предоставлял дополнительное заемное финансирование. В результате нерыночная с точки зрения методов ТЦО цена все же являлась экономически оправданной с учетом других факторов. Вероятно, для подобных ситуаций и можно успешно использовать комментируемое разъяснение.

Пункт 7

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

Комментируемый пункт является одним из наиболее любопытных. Он посвящен соотношению методов ТЦО и независимой оценки рыночной стоимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. Эта проблема приобрела угрожающий размах в спорах о рыночной стоимости: зачастую всяческое применение методов ТЦО подменяется огульными и низкоквалифицированными заключениями оценщиков, причем с обеих сторон спора.

До 2012 года использование отчетов оценщика в рамках ценового контроля законом не ограничивалось. Правда, сложно было соотнести методы ТЦО в статье 40 НК РФ и подходы в оценочной деятельности. Пример такого дела как раз описан в комментируемом пункте. По фабуле он напоминает, например, дело ООО «Олимп», в котором суд не принял отчет оценщика в качестве доказательства со ссылкой на статью 40 Кодекса.

С появлением раздела V.I НК РФ правила использования отчета оценщика ужесточились: метод оценки допустимо использовать только в том случае, если речь идет о разовой, не типичной для налогоплательщика сделке, цену в которой нельзя определить другими методами (пункт 9 статьи 105.7 НК РФ). На практике трудновыполнимость таких условий обернулась тем, что налоговые органы стали ссылаться на отчет как на источник информации в порядке статьи 105.6 Кодекса. Такое «искажение действительности», например, возникло в деле Гранитдомдорстроя (одном из первых по вопросу), которое довелось вести специалистам TAXOLOGY. Проблема такого подхода очевидна: как правило, отчет оценщика является производным доказательством, построенным на документах, которые налоговые органы передают оценщикам в порядке статьи 95 НК РФ. То есть он явно не должен служить источником информации, поскольку никаких принципиально новых данных в себе не содержит.

Тем отраднее, что в Обзоре подчеркнуто жесткое ограничение на использование независимой оценки в спорах о ТЦО. Однако большую ложку дегтя в ситуацию вносит один важный нюанс. В разъяснении речь идет именно о контролируемых сделках. Формальная несвязанность налоговых органов методами ТЦО при проверке уже неконтролируемых сделок по мотивам необоснованной налоговой выгоды фактически снимает эти ограничения. Собственно, пример дела ООО «ДЦ Минаевский» (см. TaxAlert № 50 от 25.07.2016), в котором и сама СКЭС ВС РФ сослалась на предоставленный налоговым органом отчет оценщика. Поэтому, увы, ценность данного разъяснения для проверок неконтролируемых сделок существенно снижается. Пока поиск уровня цен в таких ситуациях представляет собой методологическую terraincognita, в которой очень уж много отдано на усмотрение инспекции и суда, а методы определения действительной налоговой обязанности со ссылкой на «резиновый» расчетный метод (статья 31 Кодекса) влекут большую степень неопределенности в методах расчета налоговой базы, преодоление которой требует серьезных усилий и высокой квалификации.

Пункт 8

При разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

Пункт является своего рода следствием того курьеза, который описан в Определении СКЭС ВС РФ № 308-КГ16-10862 от 01.12.2016 по делу ООО «Аквапарк». В этом деле налоговый орган привлек организацию-оценщика, которая не имела требуемой аккредитации, отчет был подписан неуполномоченным руководителем, сама организация была ликвидирована по решению суда в 2011 году, а эксперт-оценщик не имел необходимого высшего образования.

После вскрытия указанных фактов налоговый орган ходатайствовал в суде о назначении повторной экспертизы, на что получил ожидаемый отказ: «ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а по существу было заявлено в целях устранения недостатков налоговой проверки, что в силу указанных положений статей 8, 9, части 4 статьи 200 АПК РФ не может быть признано допустимым».

Тем приятнее видеть в тексте Обзора разъяснения, которые направлены на ограничение практики превращения налоговых споров в «битву оценщиков». Видится очень правильной возможность привлечения эксперта в рамках ТЦО не для того, чтобы он определил готовый результат расчета – рыночную цену – при том, что по общему правилу в ТЦО используются вообще интервалы рыночных цен, а не одно фиксированное значение. Эксперт может быть привлечен при необходимости только для уточнения/прояснения отдельных параметров в методике определения цены – в конечном счете, методика написана для того, чтобы ее в обычном режиме применяли налоговые органы, налогоплательщики и суды без привлечения экспертов. Когда работа участников налоговых правоотношений массово «переносится» на экспертов и оценщиков, происходит фактическое нивелирование смысла всего института ТЦО. Об этом говорит и напоминание В РФ о том, что заключение эксперта является лишь одним из доказательств, подлежащим оценке наряду с другими (см. Постановление Пленума ВАС РФ по экспертизе от 04.04.2014 № 23). Подмена других доказательств одним только отчетом оценщика в таком случае недопустима.

Как и в предыдущем пункте, некоторая сложность в применении разъяснения видится в том, что оно увязано с применением норм раздела V.I НК РФ. Если цена в сделке определяется в рамках пресечения получения необоснованной налоговой выгоды, использование этих норм не является обязательным – а без них и само разъяснение утрачивает актуальность.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков, подготовке документации и при ведении налоговых споров, связанных с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами.