Уважаемые коллеги!

16 февраля 2017 года Президиумом ВС РФ был утвержден Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ. Он примечателен уже тем, что стал всего лишь вторым Обзором по налоговым вопросам в практике «нового» Верховного Суда – первый вышел в октябре 2015 года и был посвящен вопросам применения главы 23 НК РФ и налогообложению доходов физических лиц.

Текст Обзора получился интересным и насыщенным, во многом он отсылает к известным и не очень примерам практики СКЭС ВС РФ и нижестоящих судов. Попробуем разобраться подробнее с его содержанием.

Настоящим предлагаем Вашему вниманию первую из четырех частей краткого постатейного комментария к тексту Обзора от специалистов TAXOLOGY.

Преамбула к Обзору выделяется необычной для ВС РФ многословностью (хотя в итоговой версии количество «букв» оказалось несколько меньшим). Суд напоминает, что положения раздела V.I НК РФ направлены на предотвращение вывода (размытия) налоговой базы за пределы Российской Федерации. В этом же предложении подчеркнута специфика российского ТЦО – контроль за внутрироссийскими сделками в силу бюджетного и налогового федерализма. «Перекосы» в ценообразовании даже внутри страны могут приводить к неоправданному перераспределению налоговых поступлений между отдельными регионами – Обзор напоминает, что одной из целей российских правил ТЦО является как раз противодействие таким явлениям.

Согласно следующему тезису нормы о корректировке налоговых баз по трансграничным контролируемым сделкам могут быть предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН). С одной стороны, напрямую СИДН не касаются вопросов трансфертного образования, хотя эта тема является одной из актуальных в сфере международного налогообложения: 8-10 и 13 шаги плана BEPS посвящены преимущественно вопросам ТЦО. С другой, в этом тезисе довольно отчетливо просматривается отсылка к статье 9 типового СИДН «Ассоциированные предприятия» (она была прямо приведена в проекте Обзора), которая говорит о возможности вменения предприятию дополнительной налогооблагаемой прибыли, если она не была получена им и обложена налогом вследствие особых условий в сделках между взаимозависимыми лицами. Она вполне может быть увязана с принципами ТЦО.

Речь идет о несоблюдении так называемого «правила вытянутой руки», когда условия в сделке отличаются от тех, что были бы достигнуты между независимыми компаниями. На применении правил статьи 9 (часто критикуемом профессиональным сообществом из-за определенной выборочности такого применения) построена позиция Президиума ВАС РФ в знаменитом Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 по делу ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс». Она позволила Президиуму провозгласить безусловный приоритет норм национального законодательства в области правил тонкой капитализации над нормами СИДН о недискриминации. Вероятно, напоминание об этом в Обзоре должно привести к довольно смелому выводу о том, что в случае возможного конфликта национальных правил ТЦО и положений СИДН (например, о той же недискриминации) в конкретном деле приоритет снова будет отдан нормам национального права.

Любопытно, что в итоговый текст Обзора не попали еще два интересных тезиса. Первый из них касается утверждения, что применение правил ТЦО «служит целям противодействия получению необоснованной налоговой выгоды при манипулировании ценами». Подробнее об этом в комментарии к пунктам 1 и 3 Обзора, однако необходимо отметить, что «манипулирование ценами» не является примером получения необоснованной налоговой выгоды, а служит лишь факультативным ее признаком. Правила ТЦО имеют в своей основе цель выравнивания налоговых баз, а не пресечения тех злоупотреблений, о которых идет речь в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Второй спорный тезис – о возможности судов ссылаться на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал и Руководство по ТЦО. Проблема широко известна: Россия не является членом ОЭСР, Комментарии формально не являются источником права, однако активно применяются судами в последние годы, подчас подменяя собой нормы закона. В определенном смысле законодателем мод в этом направлении выступил как раз Президиум ВАС РФ в упомянутом деле «Северного Кузбасса». Любопытно, что аналогичная практика в отношении Руководства ОЭСР по ТЦО так и не сложилась – более того, в 2013 году в известном деле ЗАО «МУМТ» (группа БАТ) о внутрихолдинговых управленческих услугах суд прямо отказался их применять, сославшись на то, что Россия не является членом ОЭСР, поэтому Руководящие принципы по ТЦО не являются источником права и «не могут применяться при определении вопросов налогообложения в Российской Федерации».

Так или иначе, вопрос с окончательной легализацией использования документов ОЭСР в российской правоприменительной практике так и остался нерешенным. В результате, к сожалению, их использование оказывается в «серой зоне», когда ссылки на Комментарии принимаются исключительно по усмотрению суда, порой выборочному и не всегда благосклонному к налогоплательщикам.

Уже не из Преамбулы, но из основного текста был полностью исключен пункт, посвященный налогообложению беспроцентных займов. В практике возникали споры относительно того, должен ли займодавец учитывать у себя недополученный процентный доход на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ (в свое время «наделало шума» дело ОАО «Коми тепловая компания» и ряд подобных, в которых одним из вопросов стала применимость указанной нормы к беспроцентным займам). При этом ранее встречались и примеры согласия судов с тем, что схема внутрихолдингового беспроцентного финансирования является экономически обоснованной. Вероятно, спорность и неоднозначность вопроса не позволили прийти к единому мнению по нему. К тому же проблема с 01.01.2015 преимущественно решена поправками в пункт 1 статьи 269 НК РФ, который теперь регулирует не только процентные расходы, но и процентные доходы: займодавцы вынуждены уже в силу прямого указания закона учитывать у себя доход в виде рыночного размера процентов.

Пункт 1

Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями


Начинается Обзор с разъяснения о том, что по общему правилу ценовой контроль не может производиться в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В данном пункте обращается внимание на то, что с 2012 года в соответствии с правилами раздела V.I Кодекса не могут быть проверены сделки, не отвечающие критерию контролируемости (статья 105.14 НК РФ). Суд напомнил о презумпции рыночности цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которая может быть опровергнута лишь ФНС России.

В основе данного разъяснения довольно легко проглядывается Определение СКЭС ВС РФ № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/14 ООО «Ставгазоборудование». Подробный комментарий к этому Определению сразу после его появления мы давали ранее в TaxAlert № 40 от 12.04.2016. В том же TaxAlert мы подробно затронули вопрос о соотношении ценового контроля с признаками необоснованной налоговой выгоды, как они определены в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Как справедливо указала Судебная коллегия со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ № 53, оценка обоснованности налоговой выгоды связана с вопросами реальности осуществления хозяйственной операции, их разумной целью, действительным экономическим смыслом и т.д. Следовательно, территориальный налоговый орган в ходе налоговой проверки в случае установления фактов хозяйственной деятельности, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды в связи с перечисленными обстоятельствами, вправе произвести налоговые доначисления. В свою очередь, при определении размера (суммы) налоговых обязательств налогоплательщика инспекция вправе воспользоваться методами расчета рыночных цен из раздела V.I НК РФ.

Иными словами, методы определения рыночного уровня цен служат не самоцелью или критерием необоснованности налоговой выгоды, а лишь расчетным инструментом для оценки налоговых обязательств налогоплательщика при совершении им операций, обусловленных, к примеру, только получением налоговой выгоды, что запрещено постановлением пленума ВАС РФ № 53.

Принципиальность позиции из этого решения подчеркнута его включением в Обзор практики ВС РФ за 2 квартал 2016 года.

Примечательно, что целый ряд судебных актов после появления Определения был пересмотрен нижестоящими судами (например, раз, два, три), что благоприятно сказалось на нормализации арбитражной практики по вопросу о наличии у территориальных налоговых органов полномочий по проведению ценовых проверок в неконтролируемых сделках в наиболее безобидных ситуациях без явных признаков злоупотреблений.

Пункт 2

Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса


Данный пункт не основан на обстоятельствах какого-либо конкретного дела (что уже характерно не для Обзора, а больше подходит к по сути более абстрактным разъяснениям Пленума), однако он направлен на разрешение вопроса, который волновал многих с момента принятия раздела V.I НК РФ: каким образом необходимо воспринимать отсылки из части второй Кодекса к статье 105.3? И можно ли в целях проверки правильности определения налоговой базы по отдельным налогам исходя из рыночных цен территориальным налоговым органам применять методы ТЦО?

К сожалению, комментируемый пункт не добавил ясности в ответы на данные вопросы. Фактически он дозволяет налоговым органам «в обычном порядке» без ограничений применять методы ТЦО к любым ситуациям, когда исчисление налоговой обязанности зависит от правильности цены в сделке (реализации). В Обзоре отсутствует отграничение случаев «нормального» применения методов ТЦО по «переходу» из второй части Кодекса от тех ситуаций, когда осуществляется уже ценовой контроль. Поскольку исчисление любых налогов так или иначе осуществляется с применением норм второй части, комментируемое разъяснение может вызвать соблазн пересчитать цену в сделке налогоплательщика.

Представляется, что правильным должно быть комплексное прочтение пунктов 1 и 2 Обзора. Для того, чтобы налоговый орган смог воспользоваться методами ТЦО при расчете налоговой базы, необходимо изначальное отсутствие сведений о цене в сделке налогоплательщика (например, при безвозмездном получении имущества – пункт 8 статьи 250 НК РФ), либо порочность этих сведений по мотивам той же необоснованной налоговой выгоды (проблемы должной осмотрительности при условии реальности операции). Последний вариант применим, например, в свете правовой позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод ЖБИ» (о необходимости учета в составе расходов по сделке с «проблемным» контрагентом затрат в размере «исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам»).

В противном случае применение позиции ВС РФ налоговыми органами будет фактически неотличимо от ценового контроля, суть которого сводится к проверке и оспариванию цены в сделке, примененной налогоплательщиком.

По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции


Этот пункт является логическим продолжением первых двух. После рассмотрения дела Ставгазоборудования в практике остался вопрос, может ли несоответствие цены рыночному уровню само по себе свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при том, что проблемы реальности и должной осмотрительности в сделках между взаимозависимыми лицами, понятно, отсутствуют.

В это же время судами рассматривались довольно тенденциозные дела. Например, в споре ООО «Фалм-С» речь шла о продаже компанией подержанного Audi Q5 физическому лицу – заместителю директора фирмы и одновременно дочери директора и учредителя налогоплательщика – в 60 раз ниже рыночной цены. В деле ООО «Внуково-9» земельный участок в Подмосковье был продан с отклонением от предполагаемой рыночной цены более чем в 20 раз. А компания Митрикс Лимитед, как выяснилось из арбитражного дела, перепродала помещения в Москва-Сити в 30 раз дешевле их реальной стоимости. В практике были и другие схожие примеры.

Реакция на эту проблему последовала в Определении СКЭС ВС РФ № 305-КГ16-4920 от 22.07.2016 по делу ООО «Деловой центр Минаевский» (в пользу инспекции) и в Определении СКЭС ВС РФ № 308-КГ16-10862 от 01.12.2016 по делу ООО «Аквапарк» (в пользу компании). Позиции из этих актов воспроизведены в комментируемом пункте. В частности, в обоих Определениях сформулирована идея о том, что многократное отклонение цены в сделке может быть одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды. К слову, в этом заключается изюминка Обзора: тем самым пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 был дополнен еще одним признаком необоснованности налоговой выгоды, который там ранее отсутствовал.

Многократность отклонения цены в сделке – пожалуй, наиболее понятный признак. В TaxAlert № 50 от 25 июля 2016 г. Мы уже предполагали, что «многократность» - это не менее чем в два раза. Судя по арбитражной практике, пока это соотношение соблюдается.

Однако куда более интересным признаком является другой, по сути квалифицирующий необоснованность налоговой выгоды и отграничивающий ее от собственно ценового контроля. Это наличие деловой цели у сделки или, точнее, соответствие ее содержания форме (пресловутая концепция substance over form). Насколько можно судить из судебной арбитражной практики, речь идет о своего рода тесте на действительную волю сторон при совершении сделок. Например, в упомянутом деле ООО «ДЦ Минаевский» налогоплательщик продал взаимозависимым лицам на УСН здания в Москве с отклонением цены в десятки раз. Покупатели затем стали сдавать здания в аренду, применяя специальный налоговый режим. Очевидно, в этой ситуации цель налогоплательщика и смысл операции заключался в оптимизации налоговых платежей при ведении арендного бизнеса. То, каким образом должна была производиться налоговая реконструкция в этом деле, – предмет отдельных дискуссий, однако в целом этот пример иллюстрирует логику ВС РФ. Точно так же в ситуации с Audi Q5: очевидно, у компании не было цели продать автомобиль, скорее – подарить или избавиться иным способом, однако была создана видимость рыночных отношений. На мой взгляд, в этой истории негативные последствия должен был понести выгодополучатель – физическое лицо, однако это снова выходит за рамки данного текста.

Кстати, этот критерий позволяет прийти к еще одному осторожному выводу: потенциально необоснованная налоговая выгода может быть найдена и в контролируемых сделках. Собственно статья 105.17 НК РФ говорит о передаче ФНС России полномочий только по ценовым проверкам. Это вовсе не исключает возможности проверки тех же сделок по иным основаниям. Например, нереальная сделка ценой в 5 млрд. руб. может быть оспорена в части налоговых последствий и территориальной инспекцией. Равным образом здесь могут быть применены концепции «существа над формой», «деловой цели», иные антизлоупотребительные правила. Контролируемость сделки не препятствует применению к ней, например, правил «тонкой капитализации, как это стало понятно из недавнего решения по делу ООО «НК «Северное сияние». Причем во всех этих ситуациях правила раздела V.I НК РФ о методах и контрольных полномочиях становятся вовсе не актуальными, а проверки сделок в полном объеме могут осуществляться "обычными" инспекциями в рамках регулярных налоговых проверок.

В любом случае, тест на два критерия: соответствие содержания сделки ее форме вместе с наличием в ней деловой цели плюс степень отклонения уровня цен – поможет отграничить случаи ценовых проверок по разделу V.I от иных форм налогового контроля, направленных на пресечение налоговых злоупотреблений. Безусловно, эти ориентиры в каждом деле будут наполняться оценочными суждениями, что вряд ли способствует достижению идеальной правовой определенности (особенно когда ориентиры заданы судебной практикой, а не законом). С другой стороны, концепция (или, вернее, пучок концепций) необоснованной налоговой выгоды направлена на пресечение злоупотреблений формальными правами, которое наиболее успешно осуществляется именно гибкими и неформализованными методами. И здесь очень многое будет зависеть от уровня правоприменения и, конечно, правосудия в стране, открытости судей к анализу и изучению доказательств, мотивов и доводов сторон, их объективной оценке.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержкупри
оценке рисков, подготовке документации и при ведении налоговых споров, связанных с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами.