Очевидная подконтрольность всех участников сделок единому центру, отсутствие экономического смысла в перепродаже доли, многократное отклонение цены в двух последовательных сделках с одним активом, отсутствие налогообложения во второй сделке в этом деле свидетельствуют о том, что сама совокупность сделок не имела деловой цели, а потому ее участники не могут рассчитывать на получение обоснованной налоговой выгоды.
Вероятно, в таком случае выплату в адрес кипрской компании вообще невозможно было признать расчетом за долю в российском ООО, а необоснованную выгоду от продажи доли по заниженной цене получил еще и первоначальный российский продавец этой доли.
Пожалуй, это дело могло быть решено полностью на основании изложенных фактов и концепции необоснованной налоговой выгоды. Тем не менее, интересным и значимым его делает как раз то, что суд не ограничился изложенным, а уделил пристальное внимание вопросам международного налогообложения.
В комментируемом решении сделаны определенные значимые шаги в контексте активно развивающейся практики по так называемому бенефициарному собственнику.
Ключевым выводом суда следует признать приведенное выше толкование пункта 1 статьи 312 НК РФ о том, что он «всегда» предусматривал возможность применения международных соглашений только для лиц, имеющих фактическое право на доход.
Ранее такой же вывод следовал только из толкования соответствующих статей международных договоров (к слову, в статье 13 Соглашения указания на фактического получателя дохода как раз нет), но не из национального законодательства.
Вполне ожидаемая экстраполяция данного вывода на другие дела означает, что подтверждение фактического права иностранного лица на полученный доход является обязательным во всех случаях независимо от того, что указано в конкретном применимом международном соглашении, либо в каком периоде имеют место спорные операции (неограниченная ретроспектива).
Этот вывод суд щедро подкрепляет ссылками на комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которые фактически стали уже самостоятельным источником правовых позиций в налоговых спорах, формально не являясь при этом источником права.
Вторым значимым моментом в этом деле стало то, что впервые, пожалуй, концепция бенефициарного собственника была применена к так называемому capitalgain или к доходу иностранных лиц от продажи долей (акций) российских компаний, либо иного имущества.
Учитывая содержание самой концепции, а также наработанную в 2015-2016 годах судебную практику, вряд ли такое решение могло стать сюрпризом. Тем не менее, начало положено и в этом направлении.
В данном деле отчетливо видны признаки «теста на бенефициара» в отношении кипрской компании, которые нашли свое отражение в более ранних делах
«Северсталь» и
«Краснобородский Южный». Суд признал транзитный характер движения денег.
При этом не было придано значение тому факту, что при транзите произошла трансформация дохода от продажи долей в доход в виде дивидендов, как и в деле «Северстали», где трансформация дивидендов в проценты тоже была признана транзитом.
Это подтверждает предельно широкий подход судей к определению транзитного движения денежных средств. В качестве второго элемента «теста» судом установлена совокупность признаков «технической» компании на Кипре: формальное управление, отсутствие иных доходов, активов, рисков, сотрудников и т.п.
Очевидно, предложенные судом позиции с легкостью могут быть применены к любым случаям продажи долей в российских компаниях, либо иного имущества с использованием иностранных юрисдикций.
Как правило, подобные «иностранные акционеры» являются лишь формальными держателями активов, которые вряд ли смогут пройти «тест на бенефициара».
Безусловно, это порождает для российских налогоплательщиков существенные риски, особенно с учетом неограниченной ретроспективы данного подхода и его применения ко всем без исключения международным соглашениям Российской Федерации.
В свете комментируемого дела стоит отметить и еще один важный момент, касающийся налогообложения capitalgain. Как известно, статьей VII Протокола к Соглашению с Кипром от 07.10.2010 пункт 4 статьи 13 Соглашения (на который ссылалось Общество в данном деле) изложен в новой редакции с 01.01.2017.
При продаже долей (акций) российских компаний теперь применяются правила, по сути аналогичные подпункту 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ (доходы от продажи акций и долей российских компаний, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в России).
Комментируемое дело дополнительно подтверждает, что в отношении периодов до 01.01.2017 безусловная индульгенция в отношении таких сделок отсутствует.
В конце 2016 года появилась официальная
информация от Министерства финансов Кипра про договоренность правительств наших государств о том, что вступление в силу указанных изменений в статью 13 Соглашения откладывается до того момента, пока аналогичные правила не будут внесены в другие международные соглашения Российской Федерации.
Какая-либо реакция со стороны российского Минфина на это сообщение пока отсутствует. Среди российских налогоплательщиков распространилось мнение о том, что это письмо кипрского Минфина позволяет игнорировать вступление в силу поправок в статью 13 Соглашения от 05.12.1998.
Однако, поскольку Соглашение от 05.12.1998 не предусматривает иного, изменение его положений должно осуществляться в том же порядке, что и заключение нового международного договора (статья 39 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969).
При этом согласно статье 15 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» такое соглашение (изменение Соглашения от 05.12.1998 и Протокола от 07.10.2010) потребует обязательной ратификации парламентом.
Иными словами, любые предварительные договоренности между Правительствами Кипра и России по указанному поводу не отменяют действие международного соглашения до прохождения всех необходимых процедур.
Таким образом, в настоящее время положения Протокола от 07.10.2010, а именно измененная с 01.01.2017 редакция статьи 13 Соглашения от 05.12.1998 действует в том виде и порядке, как это предусмотрено Протоколом.
Разумеется, международный договор может предусматривать обратную силу для отдельных его положений (статья 28 Венской конвенции), однако пока отсутствует достоверная информация о том, что такой порядок будет выбран для обсуждаемых договоренностей.
