Алерт № 64
Уважаемые коллеги!
В нашем алерте № 64 – свежее арбитражное дело, котором расширено применение концепции фактического получателя дохода на любые сделки по приобретению имущества у иностранных компаний (в частности – доли российского ООО). По мнению суда, концепция «с рождения» воплощена в статье 312 НК РФ, поэтому ничего не препятствует ее применению к периодам до 2015 года, равно как к любым видам доходов вне зависимости от того, содержится ли термин «фактическое право на доход» в конкретном международном соглашении.

Подспудно напрашивается вывод, что любые сделки с кипрскими компаниями на сегодняшний день подпадают в красную зону 100% риска: опасно не только выплачивать на Кипр пассивные доходы, но и приобретать оттуда любые виды имущества, находящегося в России.
СУТЬ СОБЫТИЯ
Арбитражным судом Владимирской области 17 января 2017 года принято решение по делу № А11-6602/2016 ПАО «Владимирская энергосбытовая компания».

Основанием для доначисления 180 млн. руб. налога и 82 млн. руб. пени послужил вывод налоговой инспекции о том, что в 2011 году налогоплательщик при покупке стопроцентной доли российского ООО «Энергосервис» у кипрской MosslowLimited не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога на доходы иностранной компании.

Возражая против претензий инспекции, общество ссылалось на пункт 4 статьи 13 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – Соглашение).

Указанная норма в проверяемом периоде освобождала названный вид доходов кипрских компаний от налогообложения в России.

Суд первой инстанции поддержал инспекцию. В обоснование своих выводов он указал, что налогоплательщик был участником «схемы по выводу денежных средств за пределы Российской Федерации».

Как следовало из материалов дела, стопроцентная доля ООО «Энергосервис», принадлежавшая российской организации, была продана кипрской MosslowLimited за несколько месяцев до покупки этойже доли обществом.

При этом цена в первой сделке была в 9 раз ниже примененной налогоплательщиком. Суд установил взаимозависимость российских участников сделок через физическое лицо, являвшееся их руководителем или учредителем, а также обеспечившее финансирование первой из сделок.

Кроме того, в отношении кипрской MosslowLimited было установлено отсутствие иных собственных средств, активов и доходов, кроме спорной выплаты. Управление компанией осуществлялось локальным провайдером услуг по регистрации юридических лиц.

Полученные из России денежные средства в короткий промежуток времени были выплачены в виде дивидендов акционеру, зарегистрированному на Британских Виргинских островах. Налогообложение дохода на Кипре отсутствовало.

Помимо изложения указанных обстоятельств суд дал оценку доводам заявителя о необходимости применения статьи 13 Соглашения. В частности, суд указал, что право на применение Соглашения в этой части требует наличия у налогоплательщика (кипрской MosslowLimited) фактического права на доход, которого у него не было.

Это требование, по мнению суда, предусмотрено не только самим Соглашением, но и статьей 312 НК РФ, причем в редакции и до 2015 года, когда указанное понятие было прямо в ней прописано:«формулировка пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) об иностранной организации, «имеющей право на получение дохода», не свидетельствует о том, что данную норму можно понимать иначе, нежели так, что право на получение дохода должно быть фактическим, а неформальным».
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Очевидная подконтрольность всех участников сделок единому центру, отсутствие экономического смысла в перепродаже доли, многократное отклонение цены в двух последовательных сделках с одним активом, отсутствие налогообложения во второй сделке в этом деле свидетельствуют о том, что сама совокупность сделок не имела деловой цели, а потому ее участники не могут рассчитывать на получение обоснованной налоговой выгоды.

Вероятно, в таком случае выплату в адрес кипрской компании вообще невозможно было признать расчетом за долю в российском ООО, а необоснованную выгоду от продажи доли по заниженной цене получил еще и первоначальный российский продавец этой доли.

Пожалуй, это дело могло быть решено полностью на основании изложенных фактов и концепции необоснованной налоговой выгоды. Тем не менее, интересным и значимым его делает как раз то, что суд не ограничился изложенным, а уделил пристальное внимание вопросам международного налогообложения.

В комментируемом решении сделаны определенные значимые шаги в контексте активно развивающейся практики по так называемому бенефициарному собственнику.

Ключевым выводом суда следует признать приведенное выше толкование пункта 1 статьи 312 НК РФ о том, что он «всегда» предусматривал возможность применения международных соглашений только для лиц, имеющих фактическое право на доход.

Ранее такой же вывод следовал только из толкования соответствующих статей международных договоров (к слову, в статье 13 Соглашения указания на фактического получателя дохода как раз нет), но не из национального законодательства.

Вполне ожидаемая экстраполяция данного вывода на другие дела означает, что подтверждение фактического права иностранного лица на полученный доход является обязательным во всех случаях независимо от того, что указано в конкретном применимом международном соглашении, либо в каком периоде имеют место спорные операции (неограниченная ретроспектива).

Этот вывод суд щедро подкрепляет ссылками на комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которые фактически стали уже самостоятельным источником правовых позиций в налоговых спорах, формально не являясь при этом источником права.

Вторым значимым моментом в этом деле стало то, что впервые, пожалуй, концепция бенефициарного собственника была применена к так называемому capitalgain или к доходу иностранных лиц от продажи долей (акций) российских компаний, либо иного имущества.

Учитывая содержание самой концепции, а также наработанную в 2015-2016 годах судебную практику, вряд ли такое решение могло стать сюрпризом. Тем не менее, начало положено и в этом направлении.

В данном деле отчетливо видны признаки «теста на бенефициара» в отношении кипрской компании, которые нашли свое отражение в более ранних делах «Северсталь» и «Краснобородский Южный». Суд признал транзитный характер движения денег.

При этом не было придано значение тому факту, что при транзите произошла трансформация дохода от продажи долей в доход в виде дивидендов, как и в деле «Северстали», где трансформация дивидендов в проценты тоже была признана транзитом.

Это подтверждает предельно широкий подход судей к определению транзитного движения денежных средств. В качестве второго элемента «теста» судом установлена совокупность признаков «технической» компании на Кипре: формальное управление, отсутствие иных доходов, активов, рисков, сотрудников и т.п.

Очевидно, предложенные судом позиции с легкостью могут быть применены к любым случаям продажи долей в российских компаниях, либо иного имущества с использованием иностранных юрисдикций.

Как правило, подобные «иностранные акционеры» являются лишь формальными держателями активов, которые вряд ли смогут пройти «тест на бенефициара».

Безусловно, это порождает для российских налогоплательщиков существенные риски, особенно с учетом неограниченной ретроспективы данного подхода и его применения ко всем без исключения международным соглашениям Российской Федерации.

В свете комментируемого дела стоит отметить и еще один важный момент, касающийся налогообложения capitalgain. Как известно, статьей VII Протокола к Соглашению с Кипром от 07.10.2010 пункт 4 статьи 13 Соглашения (на который ссылалось Общество в данном деле) изложен в новой редакции с 01.01.2017.

При продаже долей (акций) российских компаний теперь применяются правила, по сути аналогичные подпункту 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ (доходы от продажи акций и долей российских компаний, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в России).

Комментируемое дело дополнительно подтверждает, что в отношении периодов до 01.01.2017 безусловная индульгенция в отношении таких сделок отсутствует.

В конце 2016 года появилась официальная информация от Министерства финансов Кипра про договоренность правительств наших государств о том, что вступление в силу указанных изменений в статью 13 Соглашения откладывается до того момента, пока аналогичные правила не будут внесены в другие международные соглашения Российской Федерации.

Какая-либо реакция со стороны российского Минфина на это сообщение пока отсутствует. Среди российских налогоплательщиков распространилось мнение о том, что это письмо кипрского Минфина позволяет игнорировать вступление в силу поправок в статью 13 Соглашения от 05.12.1998.

Однако, поскольку Соглашение от 05.12.1998 не предусматривает иного, изменение его положений должно осуществляться в том же порядке, что и заключение нового международного договора (статья 39 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969).

При этом согласно статье 15 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» такое соглашение (изменение Соглашения от 05.12.1998 и Протокола от 07.10.2010) потребует обязательной ратификации парламентом.

Иными словами, любые предварительные договоренности между Правительствами Кипра и России по указанному поводу не отменяют действие международного соглашения до прохождения всех необходимых процедур.

Таким образом, в настоящее время положения Протокола от 07.10.2010, а именно измененная с 01.01.2017 редакция статьи 13 Соглашения от 05.12.1998 действует в том виде и порядке, как это предусмотрено Протоколом.

Разумеется, международный договор может предусматривать обратную силу для отдельных его положений (статья 28 Венской конвенции), однако пока отсутствует достоверная информация о том, что такой порядок будет выбран для обсуждаемых договоренностей.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Комментируемое решение представляет собой еще один пример применения концепции фактического получателя дохода при различных выплатах в адрес иностранных компаний, использующих льготы международных налоговых соглашений Российской Федерации.

Вероятно, в качестве последствий и рекомендаций мы можем лишь повторить озвученное ранее (см., например, TaxAlert № 59 от 31.10.2016): ревизия холдинговых структур и сделок через призму концепции бенефициарного собственника дохода должна стать одной из первоочередных налоговых задач бизнеса в России.

В свете комментируемого дела пристальное внимание стоит обратить не только на внутрихолдинговые, но и на прочие сделки по выплате доходов независимым иностранным лицам, особенно если те расположены в «традиционных» льготных юрисдикциях, вызывающих подозрение у налоговых органов (Кипр – классический пример). Внутренний «тест на бенефициара» в таких ситуациях однозначно поможет избежать налоговых претензий в будущем.

Также с учетом изложенного выше при осуществлении налогового планирования необходимо руководствоваться в полной мере именно редакцией статьи 13 Соглашения от 05.12.1998 с Кипром, действующей с 01.01.2017, без оглядки на письмо кипрского Минфина.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок как внутри России, так и с участием иностранного элемента.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!