Алерт № 62
Уважаемые коллеги!
В нашем алерте № 62 - о свежем деле Верховного Суда по теме соотношения необоснованной налоговой выгоды и ценового контроля. Разрешенное в пользу налогоплательщика, оно становится органичным продолжением активно формируемой в текущем году практики по вопросу.

Прелюбопытный эпизод в деле – о недобросовестных экспертах, привлеченных инспекцией. Если в ходе Вашей проверки налоговый орган назначил и провел экспертизу, вероятно, есть смысл проверить, а существует ли экспертная организация в природе и есть ли у эксперта диплом о высшем образовании, либо его выгнали с третьего курса института за неуспеваемость?
СУТЬ СОБЫТИЯ
Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ принято Определение № 308-КГ16-10862 от 01.12.2016 по делу № А32-2277/2015 ООО «Аквапарк».

Предметом спора стали цены, примененные налогоплательщиком в сделках по реализации недвижимого имущества в 2010 и 2012 годах. Налоговый орган счел их заниженными и привлек оценщика на досудебной стадии для определения рыночного уровня.

Суды первой и апелляционной инстанций сочли недоказанными доводы о получении необоснованной налоговой выгоды в результате продажи земельных участков и строений на них физическим лицам, которые впоследствии были перепроданы с небольшой наценкой аффилированному с Обществом лицу. Материалами дела подтверждено реальное участие физических лиц в сделках, уплата ими налогов с них, а также отсутствие их взаимозависимости с налогоплательщиком.

Заключение оценщика, подготовленное в порядке статьи 95 НК РФ, не было принято судами ввиду того, что организация-оценщик не имеет требуемой аккредитации, отчет подписан неуполномоченным руководителем, сама организация была ликвидирована по решению суда в 2011 году, а эксперт-оценщик не имеет необходимого высшего образования. В самом заключении оценщика присутствуют существенные методологические нарушения.

Направляя дело на новое рассмотрение в указанной части, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа предписал нижестоящим судам перепроверить доводы инспекции об отсутствии экономической целесообразности в продаже имущества физическим лицам, а также решить вопрос о назначении судебной экспертизы по определению цены сделок, о которой безуспешно ходатайствовала инспекция.

Разрешая дело в пользу компании, Судебная коллегия ВС РФ в тексте Определения приводит ряд любопытных тезисов как о соотношении ценовых проверок с концепцией необоснованной налоговой выгоды, так и о пределах судебного контроля за правомерностью оспариваемого ненормативного акта.

Применительно к сделкам 2010 года Коллегия отметила, что инспекцией не установлено ни взаимозависимости участников сделок, ни «значительного колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам недвижимости в пределах непродолжительного периода времени», ввиду чего у последней отсутствовали полномочия для осуществления ценового контроля.

К сделке 2012 года, к которой применяется уже не статья 40 НК РФ, а раздел V.I НК РФ, Коллегия дословно повторила свой тезис из Определения от 11.04.2016 по делу № А63-11506/14 ООО «Ставгазоборудование»(см. TaxAlert № 40 от 12.04.2016) о том, что с 01.01.2012 основания для контроля за ценами существенно сужены.

Коллегия отметила и отсутствие со стороны инспекции доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды. О ее соотношении с «манипулированием ценами» судьи высказались так:

«Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщик омнеобоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки,определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений,принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами,порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.)».

Следует отметить и позицию Суда по вопросу о возможности назначения судом экспертизы по оценке рыночной стоимости, если представленный инспекцией отчет оценщика признан недопустимым доказательством: «ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а по существу было заявлено в целях устранения недостатков налоговой проверки,что в силу указанных положений статей 8, 9, части 4 статьи 200 АПК РФ не может быть признано допустимым».

Крайне ценным является в свете этого вывод Коллегии о том, что «арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.Осуществление такой проверки судом подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре».
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Данное дело стало в текущем году уже третьим, рассмотренным СКЭС ВС РФ по теме соотношения необоснованной налоговой выгоды и контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами: Суд продолжает поиск баланса интересов в этой категории споров. Первыми были дела № А63-11506/14 ООО «Ставгазоборудование» и № А40-63374/15 ООО «Деловой центр Минаевский» (см. TaxAlert № 50 от 25.07.2016).

Правда, в данном случае формальная взаимозависимость участников сделок установлена не была – инспекция лишь настаивала на том, что последующая перепродажа активов физическими лицами была осуществлена в адрес уже аффилированных с налогоплательщиком компаний. Строго говоря, в таком случае можно было бы говорить о сделке, «приравненной к сделке с взаимозависимыми лицами» по признаку участия посредника, не выполняющего в совокупности сделок самостоятельных функций и не несущего рисков (подпункт 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ). Примеры подобных ситуаций уже известны практике: например, дело № А53-30653/14. Тем не менее, суды в данном случае не усмотрели одну лишь формальную роль физических лиц при перепродаже.

Однако Коллегия, не ограничиваясь констатацией отсутствия взаимозависимости, несколько конкретизировала критерии, при которых само по себе отклонение цены от рыночного уровня может рассматриваться как признак получения необоснованной налоговой выгоды –неопределенность и даже чрезмерная опасность данного подхода, озвученногов деле ООО «Деловой центр Минаевский»,ранее критиковалась в профессиональной среде, в том числе нами.

По мнению судей, сначала необходимо установить «несоответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу».

Следующим признаком должно выступать «многократное» отклонение цены от рыночного уровня.Этот термин также упоминался в деле ООО «Деловой центр Минаевский», в нашем TaxAlert№ 50 мы предполагали, что речь идет об отклонении в 2 и более раз: то есть при превышении «до 2 раз» для налогоплательщиков действует своего рода индульгенция – в любом случае, иного толкования практика пока не преподносит, а сама СКЭС ВС РФ не отказывается от данного термина.

И уже в дополнение к этим двум обязательным признакам могут следовать иные: «взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.».

В определенном смысле эта позиция несет в себе несколько бóльшую степень определенности в делах о соотношении ценового контроля и необоснованной налоговой выгоды. Более четкое очерчивание границ должно пресекать предъявление налоговых претензий исключительно на основании отклонения цен от предполагаемого рыночного уровня, как это было, например, в упомянутом выше деле ООО «Ставгазоборудование». Как следствие, налоговые органы должны обосновать еще и искажение налогоплательщиком действительного экономического смысла в сделке.

В этом смысле становится более понятным подход ВС РФ в деле ООО «Деловой центр Минаевский»: в нем, напомним, речь шла о заниженной цене продажи зданий в адрес взаимозависимых ООО, применявших УСН-6% и намеревавшихся сдавать здания в аренду. Иными словами, в той сделке, по мнению ВС РФ, отсутствовала ключевая цель продажи: отчуждение имущества, а сам налогоплательщик намеревался лишь продолжить ведение бизнеса по сдаче недвижимости в аренду на более выгодных налоговых условиях, причем налоговая выгода могла выглядеть как единственная цель выбранной структуры сделок.

Крайне занимательно выглядит в этом свете эпизод с привлечением налоговым органом оценщика с множеством пороков, делающих полученное заключение недопустимым и недостоверным. По сути, это классическая ситуация «недобросовестности контрагента», но наоборот: «попалась» на удочку недобросовестного подрядчика уже сама инспекция. Хорошая рекомендация для налогоплательщиков: в первую очередь проверять экспертовот инспекции: а вдруг у них нет даже диплома?

В свете тенденций и практики последних лет не может не радовать позиция судов первых двух инстанций и поддержавшего их Верховного Суда, которые дружно решили, что недопустимо исцелять существенные ошибки налогового контроля в суде. Поскольку доначисление и оспариваемое решение инспекции основаны практически полностью на отчете оценщика, назначение судебной экспертизы по тому же вопросу по ходатайству инспекции представляло бы собой подмену судебного контроля налоговым.

Жаль, что эта крайне правильная позиция весьма редко находит воплощение на практике. Среди свежих примеров – известное Определение от 23.09.2016 по делу № А40-94960/15 ООО «Парламент Продакшн» (см. TaxAlert№ 56 от 26.09.2016). В нем Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, направив дело на новое рассмотрение, сформулировала абсолютно новые критерии для нижестоящих судов в оценке обоснованности учета в расходах «золотых парашютов», хотя среди аргументов в решении налогового органа эти критерии как таковые отсутствовали. В результате при новом рассмотрении дела суд вынужден фактически проводить налоговую проверку заново, а не оценивать правильность мотивов решения инспекции.

Тем не менее, можно лишь рекомендовать максимально широкое упоминание и использование изложенного подхода налогоплательщиками при рассмотрении налоговых споров.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Комментируемое Определение касается довольно узкой ситуации и весьма специфичных фактических обстоятельств. Тем не менее, в этот раз в его тексте сформулированы позиции, которые можно использовать в довольно большом количестве дел. Приходится признать, что суды вряд ли начнут применять их самостоятельно, поэтому налогоплательщикам следует более активно защищать свою точку зрения в том числе со ссылками на изложенныеподходы.

Это справедливо в отношении доводов о соотношении как необоснованной налоговой выгоды и ценового контроля, так и судебного и налогового контроля.

Примечательно, что в этом деле вновь подтвердилась наиболее частая ситуация в СКЭС ВС РФв течение последнего года: пересмотрено постановление окружного суда, но поддержаны решения нижестоящих судов с противоположными выводами. И хоть в этот раз речь не идет о переоценке обстоятельств в кассации, сама по себе тенденция любопытна в свете оценки шансов обращающихся с жалобами вВерховный Суд Российской Федерации.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, в том числе связанных претензиями к обоснованности налоговой выгоды по различным основаниям.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!