Алерт № 58
Уважаемые коллеги!
В нашем алерте № 58 — о «свежепереданном» в Судебную коллегию ВС РФ деле. В нем поднят вопрос о том, должна ли налоговая инспекция в своем решении при доначислении НДПИ одновременно сама учесть это доначисление в налоговой базе по налогу на прибыль. Определение действительной налоговой обязанности налогоплательщика — тема весьма широкая, на примере этого дела мы предлагаем обсудить эту проблему в некоторых ее проявлениях
СУТЬ СОБЫТИЯ
На рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации передано любопытное дело № А40−126 568/2015, которое может быть интересно многим налогоплательщикам.

По результатам выездной проверки ЗАО «Обьнефтегеология» налогоплательщику были доначислены налог на прибыль и НДПИ.

По мнению компании, при определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган неправомерно не учел сумму доначисленного по результатам той же проверки НДПИ, что привело к излишнему доначислению налога на прибыль в сумме 15 729 рублей.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с налогоплательщиком в том, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ инспекция должна была уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленного НДПИ, учитываемого в расходах.

Налоговый орган утверждал, что в рассматриваемом случае налогоплательщику следовало руководствоваться пунктом 1 статьи 81 НК РФ и самостоятельно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Этот довод был отклонен судами с указанием на то, что расходы в виде доначисленных налогов являются расходами в силу закона (согласно статье 264 НК РФ).

Инспекция не освобождается от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу статей 89, 100, 101 и 264 НК РФ.

Доначисленные в ходе проверки суммы НДПИ не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данного налога должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления обществом уточненных налоговых деклараций.

Налоговый орган обязан при проведении проверок определять действительную налоговую обязанность исходя как из фактов, влекущих занижение налогов, так и их излишнюю уплату.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, согласившегося на этот раз с позицией инспекции, несмотря на то, что предметом выездной налоговой проверки в силу статьи 89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, налоговый орган не вправе в рамках той же проверки включать доначисленные налоги в состав прочих расходов на основании статьи 264 НК РФ.

Решение инспекции по результатам выездной проверки в силу статей 137, 138, 139.1 НК РФ до момента вступления в силу не подлежит исполнению и не может создавать каких-либо правовых последствий, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.

На момент вынесения инспекцией решения у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате доначисленного НДПИ и, соответственно, отсутствовал расход в виде начисленного налога, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в размере, указанном в решении инспекции.

В жалобе в ВС РФ компания указала, что судом неверно применены статьи 81 и подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а также не учтена судебная практика, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17 152/09.

В последнем суд обязал инспекцию при доначислении единого социального налога по итогам выездной налоговой проверки уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующую сумму в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Судья В С РФ Д. В. Тютин счел данный довод налогоплательщика заслуживающим внимание и передал дело на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которое состоится 23.11.2016.

Определение Верховного Суда Р Ф от 17.10.2016 по делу № А40−126 568/2015.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Практика Арбитражного суда Московского округа по вопросу об определении действительной налоговой обязанности не отличается единообразием.

Например, при рассмотрении в этом году дела № А40−124 726/2015 он указал в своем постановлении от 14.06.2016 что в ходе налоговой проверки налоговой орган, произведя доначисления НДПИ тем не менее, неправомерно не уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль.

Инспекцией в ходе проверки были рассмотрены и изучены документы, подтверждающие обоснованность доначисления НДПИ, в связи, с чем при вынесении оспариваемого ненормативного акта не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности по итогам проверки с учетом всех факторов, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налогов.

Удовлетворяя требование налогоплательщика в данной части, суды исходили из того, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ инспекция должна была уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленного НДПИ.

Таким образом, позиция суда кассационной инстанции в рассматриваемом деле выглядит нелогичной и непоследовательной, а соответствующий судебный акт имеет все шансы быть отмененным Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

В пользу такого вывода говорит и полная аналогия фабулы спора с упомянутым Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17 152/09: и в том, и в другом случае по итогам выездной налоговой проверки наряду с налогом на прибыль налогоплательщикам доначислены так называемые «расходные налоги», уменьшающие ту самую налогооблагаемую прибыль.

Учитывая, что Судебная коллегия по экономическим спорам довольно часто основывает свои позиции на практике Президиума ВАС РФ, то в комментируемом деле подход вряд ли изменится.

Данное дело затрагивает сразу несколько вопросов, выходящих за рамки уже однажды оцененной высшим судом ситуации. Первый из них связан с определением действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по результатам налогового контроля.

Во многом на идее «налоговой реконструкции» и «действительной налоговой обязанности», например, построено знаменитое Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу Камского завода ЖБИ об учете расходов при реальности операций и необоснованной налоговой выгоде.

Тема действительного размера налоговых обязательств имеет и другие аспекты. В частности, должен ли налоговый орган в ходе проверки выявлять только нарушения или обязан указывать и на переплаты тоже (статьи 78 и 89 НК РФ подтверждают второй подход, но по факту инспекции никогда ему не следуют). Какиев таком случае факторы налоговый орган обязан учитывать при доначислении, а какие нет?

Например, в отношении «заявительного характера» вычетов по НДС ответ дан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, но в отношении других аспектов исчисления налогов такого указания нет.

Вероятно, это должно означать, что инспекция обязана самостоятельно учитывать расходы налогоплательщика, ошибки в исчислении налоговой базы или в объекте налогообложения, которые могут привести к уменьшению налоговой обязанности как в отношении недоимки по налогу, так и в отношении пени и штрафов.

Связанная с этой темой проблема: самостоятельный учет налоговым органом накопленного в прошлых периодах убытка, если в результате доначислений за проверяемый период у налогоплательщика возникает недоимка по налогу на прибыль.

Если в проверяемом периоде изначально тоже был налоговый убыток — волеизъявление компании на перенос накопленного убытка не может быть выражено в декларации, но наверняка должно учитываться.

К сожалению, судебная арбитражная практика по проблемам действительной налоговой обязанности не всегда единообразна. Возможно, после рассмотрения дела ЗАО «Обьнефтегеология» ситуация несколько изменится в лучшую сторону.

Другим любопытным вопросом является соотношение доначисления «расходного налога» и переплаты по налогу на прибыль в одном решении инспекции.

Например, довольно странно будет выглядеть ситуация, когда налоговый орган в своем решении учитывает доначисленный налог в расходах, а налогоплательщик затем успешно оспаривает такое доначисление.

Соответственно, утрачивается и право на расходы, однако законного механизма для «сторнирования» решения инспекции в этой части нет.

Напротив, возможности для самостоятельного принятия благоприятного для налогоплательщика решения (учета расходов) есть у инспекции. При этом требовать от компании подавать уточненную декларацию нецелесообразно.

Представляется, что данный вопрос мог бы быть решен законодателем. Одним из вариантом могло бы стать возложение на налоговый орган обязанности по учету таких «расходных налогов» на момент их уплаты с пересчетом налоговых обязательств налогоплательщика после того, как будет утрачена возможность оспаривания доначисления «расходных налогов», либо, наоборот, предоставление права корректировать подобные расходы при определенных условиях.

Тем самым может быть устранено довольно странное противоречие, возникающее с подходом, указанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10 077/11.

В этом деле Президиум решил, что завышение земельного налога в прошлых периодах подлежит учету при налогообложении прибыли не в периоде искажения, а в последующем периоде уточнения как «новое обстоятельство».

В определенном смысле эта позиция корреспондирует логике налогового органа, который считает невозможным корректировать налог на прибыль пока доначисление «расходного налога» не зафиксировано вступившим в силу решением.

Довольно любопытно, станет ли Судебная коллегия по экономическим спорам решать данную коллизию, либо ограничится воспроизведением позиции из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17 152/09, особенно с учетом того, что в комментируемом деле ситуация предельно проста: налогоплательщик не оспаривал доначисление НДПИ, сразу требуя учесть налог в расходах. Соответственно, изложенные выше риски отсутствуют.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Очевидно, комментируемое дело будет разрешено в пользу налогоплательщика с учетом изложенных выше обстоятельств.

Представляется, что налогоплательщикам будет проще ссылаться на это дело при обосновании необходимости учета инспекцией «расходных налогов» при доначислениях.

При этом компаниям в налоговых спорах следует начинать защищать данный подход как можно раньше: например, уже в возражениях на акт проверки.

Также при определении действительной налоговой обязанности можно не ограничиваться «расходными налогами», а учитывать и иные факторы: неучтенные расходы, завышенные доходы, прочие искажения, которые приводят к переплатам по налогам и сборам, не учитываемым со стороны налоговых органов.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров на досудебной и судебной стадии, при анализе скрытых налоговых переплат и иных положительных для налогоплательщиков искажений, которые могут уменьшать суммы доначислений по итогам мероприятий налогового контроля.

Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!