Налоговые споры, связанные с оборотом подарочных карт, не так часто встречаются в судебной практике, поэтому данное дело в определенной степени можно назвать прецедентными способным оказать влияние на формирование последующей практики для схожих ситуаций.
При этом сразу необходимо отметить, что данное дело отличается довольно подробным описанием фактических обстоятельств, причем анализ этих обстоятельств позволяет прийти к выводу о неуниверсальности позиции суда: при ином оформлении маркетинговых программ порядок налогообложения операций должен быть иным – и тогда важно понять, каким.
Такой вывод подтверждается в том числе одним из первых Определений Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам в налоговой сфере (
от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498 по делу №
А40-65470/2013) в отношении подарочных карт Иль-де-Боте. В том деле Суд установил, что денежные средства, полученные налогоплательщиком при реализации подарочных карт, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем.
В комментируемом постановлении этот вывод не подвергнут сомнению. Проблемой стал учет выдачи подарочных карт покупателю в связи с приобретением товаров в рамках специальных акций. Насколько видно из мотивировочной части, для суда не стала очевидной именно авансовая природа выдаваемых таким образом подарочных карт (при их прямой покупке такой проблемы нет). В основание такой оценки легли следующие обстоятельства.
В момент приобретения покупателем товара, участвующего в акции, обществом отражалась выручка от продажи товара, исчислялись соответствующие суммы НДС,списывалась себестоимость товара.Выдача подарочной карты отражалась как доход будущего периода,исчислялся НДС с аванса. Затем выручка от продажи товара (и соответствующие суммы НДС) сторнировалась на стоимость подарочной карты в связи с квалификацией операции по выдаче подарочной карты в качестве скидки.
Иными словами, скидка с цены предоставлялась не при покупке, а проводилась в учете налогоплательщика после выдачи покупателю карты на сумму номинала карты. В этом прослеживается важное отличие от бонусных программ (наиболее яркий пример – дело ООО «Лоялти Партнерс Восток» и программы «Малина» №
А40-111792/2010), где предоставление покупателю текущей скидки и авансирование бонусных баллов прямо отражены в кассовых чеках и описаны в бонусных программах.
В такой ситуации действительно покупатель не мог осознавать, что приобретает товар со скидкой, одновременно оплачивая бонусные баллы или подарочную карту. Это прямо отметил суд в своем Постановлении.
Также суд сослался на внутренние приказы Общества в рамках маркетинговой программы. Из них следовало, что при проведении рекламных акций покупатель получает подарочную карту именно в качестве подарка и только при условии полной оплаты конкретного товара, который участвует в акции. В случае возврата товара продавцу покупатель обязан вернуть и подарочную карту.
Суд отметил, что в Общих правилах пользования подарочными картами MediaMarkt не содержится информация о том, что при покупке «акционного» товара покупатель оплачивает выдаваемую ему подарочную карту. Кроме того, из этих же правил следует, что в случае возврата оплаченного при помощи подарочной карты товара магазин возвращает покупателю только фактически внесенную за такой товар сумму, без учета предоставленной по карте скидки.
Из обстоятельств данного дела можно сделать вывод и о порядке оформления кассовых чеков в рамках подобных бонусных или «авансовых» маркетинговых программ. В частности, налогоплательщик ссылался на то, что операция по предоставлению карты определенного номинала отражена в чеке по строке «Акция». Однако суд решил, что такое указание не позволяет однозначно определить авансовую природу отношений по получению карты – в равной степени карта могла быть подарена. Иными словами, из чека должно явно следовать, что покупатель предоплачивает будущую покупку, внося средства за карту в качестве аванса.
В подтверждение своей позиции суд сослался также и на свидетельские показания, что становится уже устойчивой тенденцией в налоговых спорах. Свидетель подтвердил правила акции: неизменность цены на товар вне зависимости от получения или неполучения подарочной карты вместе с ним, отсутствие у покупателя прав требования на сумму номинала карты после ее получения, кроме скидки на будущую покупку.
С учетом изложенного суд сделал вывод, что карта является подарком, дающим право на скидку при покупке будущего товара. Правда, за рамками спора остался очевидный вопрос, должен ли был налогоплательщик при последующей продаже товара с оплатой по карте предоставлять скидку на ее номинал и отражать ее в учете. Из дела видно, что Общество этого не делало, а учитывало выручку от реализации в полном объеме, принимая «оплаченную картой» часть в полном объеме.Но в логике суда номинал карты является скидкой, уменьшающей цену товара именно при предъявлении карты. Суд прямо указал на право общества уменьшить выручку от продажи товара на стоимость номинала карты только в момент фактического предъявления карты и использования ее номинала.
Иными словами, налоговая нагрузка для налогоплательщика не изменилась бы при ином порядке учета тех же операций: так или иначе они были бы учтены, но в иных периодах (и в этом прослеживается схожесть данного спора с упомянутым выше делом №
А40-65470/2013). Впрочем, квалификация подарочных карт именно как подарка покупателям может повлечь дополнительные риски в части НДФЛ.
