Уважаемые коллеги!

На минувших выходных было опубликовано Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2016 по делу № А40-94960/15 ООО «Парламент Продакшн».

Центральной темой данного дела стал вопрос правомерности учета в составе расходов компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон. Как правило, такие выплаты получают сотрудники среднего и высшего звена, причем в значительном размере, поэтому за данными суммами прочно закрепилось название «золотые парашюты».

В указанном деле налогоплательщик выплатил нескольким сотрудникам при расторжении трудовых договоров компенсации в сумме 3 737 200 руб., причем большая часть приходилась на двух человек. Инспекция и суды двух инстанций сочли, что такие выплаты не связаны с оплатой труда, экономически необоснованны и потому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия. К тому же соглашения к трудовым договорам о таких выплатах были заключены незадолго до их расторжения. Кассационный суд Московского округа, напротив, поддержал налогоплательщика, сославшись на действующую с 01.01.2015 редакцию пункта 9 статьи 255 НК РФ. Согласно этой норме, налогоплательщик вправе учесть «выходные пособия», выплачиваемые при увольнении по соглашению сторон. Суд решил, что указанной поправкой законодатель не ввел новое правило, а уточнил ранее действовавшее регулирование и подтвердил свою волю на дозволение учитывать подобные расходы. Как следствие, действие нормы фактически было распространено судом на спорные периоды 2010-2011 годов.

Судебная коллегия ВС РФ, рассмотрев дело, сделала ряд важных выводов.

Во-первых, со ссылкой на статьи 9 и 178 Трудового кодекса РФ, равно как пункт 9 статьи 255 НК РФ, суд указал, что регулирование трудовых и связанных с ними отношений осуществляется в договорном порядке, Поэтому «само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса».

Далее суд решил, что «вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда».

Положительное для налогоплательщиков начало было сбалансировано довольно новой для практики позицией: «это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя».

Резюмируя свои рассуждения, суд указал, что «для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу». Далее подход раскрыт подробнее: «при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник,длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника,на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность».

Очевидно, что, по мнению суда, данный подход не зависит от внесения с 01.01.2015 изменений в пункт 9 статьи 255 НК РФ.Явное несоответствие выплат критериям экономической обоснованности означает личное обогащение работников и не может быть учтено в расходах ввиду пункта 25 статьи 270 НК РФ.

Рассмотренное Судебной коллегией ВС РФ дело явилось важнейшей вехой в череде похожих споров об обоснованности учета в расходах «золотых парашютов». В частности, в Московском округе возникло столь значительное число подобных дел, что минувшей весной произошло крайне редкое событие: представители всех трех судебных инстанций собрались на закрытое обсуждение для выработки правовой позиции по данной категории споров: об итоговом протоколе встречи мы ранее писали в TaxAlert № 41 от 16.05.2016.

Тогда судьи пришли к выводу, что при оценке выплат должны учитываться соотношение «парашюта» и среднего заработка увольняемого работника, а также наличие оснований для начисления компенсации в повышенном размере. Однако, несмотря на совместную выработку критериев, практика рассмотрения данных дел ужесточилась, а судьи продолжили отказывать в учете спорных расходов по формальным основаниям ввиду несвязанности спорных выплат с трудовыми отношениями.

Тем значимее выглядит весьма прогрессивный вывод Судебной коллегии ВС РФ о том, что выплата на основании соглашения о расторжении трудового договора может быть связана с трудовыми отношениями: это может быть «платой за расторжение трудового договора», которая опосредует увольнение работника, являющееся «завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика».

Иными словами, тот формалистский подход, который доминировал до сих пор в судебной практике («соглашение о расторжении не может являться частью трудового договора и не отвечает статье 255 НК РФ»), признан неправомерным.

В то же время Судебная коллегия ВС РФ не предоставила налогоплательщикам полной индульгенции в спорном вопросе: по ее мнению, следует в каждом случае обосновать экономически размер производимых выплат, «установив их природу».

Очевидно, по мнению суда, необходимо все же установить объективную связь размера выплат с трудовой деятельностью сотрудника. Одним из критериев разумности расходов в Определении от 23.09.2016 названо соотношение размера«парашюта» с вероятными расходами налогоплательщика при сокращении штата. В состав таких расходов помимо собственно выходного пособия, на наш взгляд, можно включить необходимость оплаты труда в течение двух месяцев после вручения уведомления об увольнении (с учетом компенсации за неиспользованный отпуск, корреспондирующий этим двум месяцам), затраты на содержание рабочего места, потенциальные административные и судебные издержки, связанные с трудовым спором при сокращении штата и т.п.

Рассчитанная таким образом сумма может служить ориентиром для обоснования размера «парашюта». Кроме того, сюда, вероятно, можно добавить часть премии или иных поощрительных выплат, связанных с результатами труда, на которую мог бы претендовать работник к моменту увольнения, если бы доработал до момента начисления и выплаты такой премии (например, работник уволен в октябре, а годовая премия выплачивается лишь по итогам этого года уже в следующем периоде).

На возможность такого подхода намекает вывод в Определении об оценке «парашюта» работника на соответствие его «трудовому стажу и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника». Другим положительным намеком в тексте Определения является возможность учитывать выплаты в расходах частично, то есть в той мере, в которой видна их обоснованность: до сих пор практика не приветствовала «компромиссные решения» - суды соглашались или не соглашались с учетом расходов в полном объеме.

К сожалению, на сегодняшний день фактически отсутствуют примеры судебных решений, где был бы воплощен подобный подход. Но в собственной практике TAXOLOGY есть успешный кейс (дело ЗАО «Компания «ТрансТелеКом» №А40-194209/2014), в котором налогоплательщик ссылался в том числе на отчет аудиторов и специальное исследование по оптимизации штата крупного предприятия, из которого следовал вывод о том, что практически по всем уволенным сотрудникам размер выплат не превышал аналогичные затраты при сокращении штата. Правда, в судебных актах все равно нет достаточной оценки этого документа.

С учетом данного обстоятельства следует ожидать, что судебная практика в дальнейшем должна будет выработать более конкретные критерии экономической обоснованности «золотых парашютов», проверяя их на соответствие уже не статье 255 НК РФ, а статье 252 и пункту 25 статьи 270 НК РФ.

Из этого дела следует еще один примечательный вывод. По мнению Судебной коллегии, озвученный подход применим в одинаковой степени как для периодов до 01.01.2015, так и после этой даты. Иными словами, никакого безусловного права на учет компенсаций при увольнении по соглашению сторон с 2015 года не возникло.

Из данной позиции вытекает любопытное следствие, увеличивающее риски налогоплательщиков: само по себе упоминание вида расхода в специальных нормах статьи 252 НК РФ никоим образом не гарантирует право на его учет (как и наоборот, к слову). Иными словами, любой расход, упомянутый в статьях 254-269 НК РФ, необходимо дополнительно проверять на соответствие критерию экономической обоснованности в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Точно также любой экономически обоснованный расход, не поименованный в Кодексе, имеет право быть учтенным.

При этом судебной практике придется вырабатывать такой подход к этой оценке экономической обоснованности, при котором не происходило бы чрезмерного вторжения в свободу предпринимательской деятельности, на что неоднократно обращал внимание Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление от 24.02.2004 № 3-П, Определение от 04.06.2007 № 320-О-П и т.п.).

О сложности данной задачи говорит и то, что предложенный судом критерий «личного обогащения работника» в свете пункта 25 статьи 270 НК РФ также чрезвычайно субъективен и не поддается однозначной оценке: в конечном счете, практически все выплаты в пользу работников направлены на их обогащение. В противном случае налогоплательщикам и судьям придется вспоминать основы марксизма и теории отчуждения результатов труда, после чего объективно оценивать стоимость этого труда и при неэквивалентности полученной стоимости оплате в пользу работника – признавать превышение «личным обогащением», не подлежащим учету. К слову, в судебной практикеуже встречаются выводы об экономической необоснованности высоких премий топ-менеджерам (об этом мы писали в TaxAlert № 53 от 02.08.2016). Безусловно, в таком виде это все больше напоминает идеи преодоления классового и имущественного неравенства, классовой справедливости, нежели поиск разумного правового выхода из обсуждаемой проблемы.

Очевидно, теперь негативная арбитражная практика последних лет по «золотым парашютам» должна в большей степени повернуться лицом к налогоплательщикам. Отказ от формально-негативного подхода на фоне сложившейся практики выглядит обнадеживающе. В то же время достаточно расплывчатые критерии экономической обоснованности спорных расходов, потенциальная угроза чрезмерного вмешательства в свободу предпринимательской деятельности вызывают некоторые опасения.

Равным образом справедливое напоминание Судебной коллегии ВС РФ о том, что каждый расход должен соответствовать не только специальным нормам главы 25 НК РФ, но и общему требованию документальной подтвержденности и экономической обоснованности, говорит налогоплательщикам о необходимости корректировать свою модель поведения.

В частности, при совершении тех или иных спорных операций необходимо заранее готовить обоснование позиции, не ждать «доказательств обвинения» со стороны инспекции и возникновения спора, а, «действуя на упреждение», активно защищать свою позицию. В деле «Парламент Продакшн» этот общий тренд, складывающийся в налоговых спорах последних лет, нашел еще одно яркое подтверждение.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных оптимизацией численности персонала, учетом отдельных выплат в пользу сотрудников и иных связанных с персоналом хозяйственных операций.