Алерт № 55

Уважаемые коллеги!

Налогоплательщик – авиакомпания «Когалым-авиа» при осуществлении в проверяемом периоде воздушных перевозок пассажиров и багажа, включая международные перевозки, пользовался услугами наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах (заправка, уборка, техническое обслуживание и др.), которые в силу положений подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, с учетом позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17072/10, освобождены от налогообложения НДС.

Однако некоторые контрагенты - исполнители услуг по наземному обслуживанию выставляли счета-фактуры на услуги с выделением НДС по ставке 18%. Эту сумму НДС налогоплательщик во втором квартале 2013 года принял к вычету.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по этим счетам-фактурам в состав вычетов, поскольку контрагенты оказывали налогоплательщику услуги, не подлежащие налогообложению НДС в силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, вне зависимости от заявления в счетах-фактурах суммы НДС по ставке 18%.

В судебных инстанциях данный спор прошел два неполных круга.

Суд первой инстанции при первоначальном рассмотрении этого дела согласился с позицией налогоплательщика.

Суд исходил из того, что выставление контрагентом при реализации налогоплательщику товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, счета-фактуры с выделением налога по ставке 18% или 10% не может являться основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по полученным счетам-фактурам, поскольку контрагент в случае не применения льготы и выставления счета-фактуры с НДС по ставке 18% или 10% обязан в силу п. 5 ст. 173 НК РФ не только исчислить налог, но и фактически уплатить его в бюджет, тем самым будет соблюден косвенный характер налога и корреспондирующая обязанность по его уплате.

Это решение суда было отменено апелляционной инстанцией, но суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление и направил дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.нено апелляционной инстанцией, но суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановлен

При этом суд кассационной инстанции отметил, что в Постановлении КС РФ от 03.06.2014 N 17-П указано, что из п. 5 ст. 173 НК РФ следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном названным Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Таким образом, условием получения вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным с выделением НДС по ставке 18% в том случае, если оказанные услуги не облагаются налогом, является в силу п. 5 ст. 173 НК РФ уплата этого налога в бюджет поставщиками без уменьшения на сумму налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела пришел к выводу о невозможности установления факта уплаты указанными лицами НДС именно по тем счетам-фактурам, которые были выставлены налогоплательщику. При этом он не пояснил на основании чего пришел к такому выводу.

Кроме того, предъявленные налогоплательщику его контрагентами-продавцами счета-фактуры нарушают требования п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно, указана ставка налога 18%, вместо отражения в графе "налоговая ставка" "БЕЗ НДС", следовательно, неправомерно заполнена графа "сумма налога, предъявленная покупателю", и суммы, указанные в графе "стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" не соответствуют действительности.

Налог исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ и не относится к нормам ст. 166 НК РФ, а, следовательно, налогоплательщик не имеет право уменьшать исчисленный налог в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, на величину налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (постановление 9-го ААС от 02.12.2015 по делу № А40-79255/14).

Помимо этого, суд принял во внимание наличие отказного Определения Верховного Суда РФ от 05.10.2015 г. по делу № А40-64728/2014, где этому налогоплательщику уже было отказано в передаче жалобы в ВС по операциям 1-го квартала 2013 года.

Суд кассационной инстанции оставил в силе апелляционное постановление, отказав в удовлетворении жалобы налогоплательщика. В кассационном постановлении отмечается, что суд апелляционной инстанции указал на невозможность установления факта уплаты НДС спорными лицами по конкретным спорным счетам-фактурам.

В кассационной жалобе в ВС авиакомпания привела сразу несколько доводов: 1) спорные операции не связаны с обслуживанием воздушных судов, а потому льгота, установленная подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ,к ним не применяется; 2) правомерность применения вычета по выставленным счетам-фактурам с выделенной суммой НДС подтверждается разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой и возможен с учетом п. 5 ст. 173 НК РФ.

Не согласилась авиакомпания и с выводом судов об отсутствии убедительных доказательств уплаты контрагентами НДС в бюджет и формирования в бюджете базы для возмещения НДС. Приводится в жалобе и ссылка на постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П.

Судья ВС Татьяна Завьялова указала, что доводы заявителя заслуживают внимания и передала дело на рассмотрение КЭС.

Данный спор является одним из трех, которые 8 сентября судьи ВС РФ передали на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам, которое состоится 19 октября. Кроме того, с большой долей вероятности в КЭС будут переданы аналогичные споры с участием еще нескольких авиакомпаний и, таким образом, можно констатировать, что для всех авиакомпаний (а также для их контрагентов) данный спор имеет огромное практическое значение, как напрямую затрагивающий их экономические интересы.

О том, насколько непросто далось Верховному Суду РФ (в лице судьи Татьяны Завьяловой) принятие решения о передаче данного спора на рассмотрение КЭС, говорит хотя бы тот факт, что рассмотрение кассационной жалобы авиакомпании продлялось распоряжением заместителя председателя ВС, что бывает в крайне редких исключительных случаях (в частности, по резонансным делам с участием ООО «ОрифлэймКосметикс» и ООО «Новая Табачная Компания»).

Что касается существа данного спора, то здесь условно можно выделить два спорных аспекта: материально-правовой и доказательственный.

Материально-правовой аспект выражается в вопросе о наличии у налогоплательщика права на принятие к вычету НДС по хозяйственной операции, которая находится в перечне операций, освобожденных от налогообложения НДС по п. 2 ст. 149 НК РФ (этот аспект не во всех аналогичных спорах лежит на поверхности, будучи вытеснен другими вопросами, о которых чуть ниже, но именно он представляется одним из ключевых). То есть вправе ли авиакомпания (покупатель услуг) на основании выставленных контрагентом счетов-фактур с НДС принять к вычету НДС по операциям, освобожденным от налогообложения по подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, учитывая, что НК РФ не предусматривает право налогоплательщика (продавца) на отказ от освобождения налогообложения таких операций в отличие от операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ.

С вопросом об императивном характере освобождения от НДС, операций, указанных в п. 2 ст. 149 НК РФ, некоторым образом связан более узкий и более практический вопрос (актуальный для счетов-фактур, выставленных с НДС до 01.01.2014 года, то есть до того момента, когда было отменено положение п. 5 ст. 168 НК РФ о том, что при выставлении счета-фактуры, по операции, освобожденной от налогообложения, в ней указывается «без НДС»): можно ли считать дефектным счет-фактуру, выставленный по освобожденной от НДС операции с выделенной ставкой НДС вместо отметки «без НДС» и именно на этом основании лишать получателя такого счет-фактуры права на вычет НДС.

Вторым аспектом данных споров является доказательственный аспект, который, как многим казалось, уже давно разрешен в судебном практике: бремя доказывания уплаты либо неуплаты НДС в бюджет контрагентом должно возлагаться на налоговый орган.

Однако в рассматриваемых казусах этот аспект конкретизирован в вопросе: может ли налоговая декларация контрагента (точнее заполнение ее отдельных строк) в принципе являться доказательством уплаты или неуплаты контрагентом НДС в бюджет по каким-либо отдельно взятым операциям. Для многих судов, рассматривающих аналогичные дела, именно этот вопрос оказался принципиально важным, хотя нельзя исключать, что возможно тем самым некоторые судьи просто хотели избавить себя от необходимости обращаться к более сложному для себя материально-правовому аспекту рассматриваемой проблемы.

Наконец нельзя не отметить, что одним из основных аргументов в пользу налогоплательщика, встречающихся в судебных актах по рассматриваемым делам является учет позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 г. N 17-П. Он прозвучал, в частности, в постановлении АС МО от 10.09.2015 по делу № А40-79255/14 (переданному в настоящее время в КЭС), а затем использован в решении АС г. Москвы от 08.06.2016 по делу № А40-63173/16.

Как отметил тогда АС МО, в Постановлении КС РФ от 03.06.2014 N 17-П указано, что из пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном названным Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

АС г. Москвы взял из этого Постановления КС другой абзац, где говорится о том, что «одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанности налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога…».

Между тем, большинство судов исходят из того, что вырванная из контекста какая-либо часть указанного постановления КС не может подтверждать правомерность позиции о принятии в данной ситуации НДС к вычету. Поэтому вопрос о применимости к рассматриваемым спорам позиции КС, изложенной в вышеназванном постановлении, можно считать открытым и подлежащим разрешению на уровне Коллегии по экономическим спорам ВС.

С учетом того, что данный спор еще только передан на рассмотрение КЭС, говорить о возможных последствиях его разрешения можно будет только после опубликования соответствующего определения Коллегии.

Прогнозируя возможные варианты решения судей ВС, можно, во-первых, отметить, что оно не должно сводиться к повторению позиции АС Московского округа при первом круге рассмотрения дела, когда суд направил дело на новое рассмотрение для установления факта уплаты или неуплаты контрагентом НДС в бюджет, оставив за кадром критерии оценки соответствующих доказательств, что привело к еще появлению еще большего круга нерешенных вопросов. Представляется, что на этот раз судьи должны дать какой-либо ориентир при определении роли налоговой декларации контрагента (надлежащего порядка ее заполнения) как доказательства уплаты контрагентом полученной от авиакомпании суммы НДС в бюджет, то есть необходимо разобраться в доказательственном аспекте всей спорной ситуации.

Во-вторых, судьи должны дать оценку факту выставления контрагентами счетов-фактур с НДС по операциям, которые освобождены от налогообложения в императивном порядке (в том числе с учетом положений подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, фактически допускающих выставление счетов-фактур с НДС по любым необлагаемым НДС операциям).

В-третьих, вероятно следует дать оценку применимости к рассматриваемой ситуации того самого постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 г. N 17-П, которое фигурирует на сегодняшний день едва ли не во всех рассматриваемых спорах по данной ситуации, и по которому у судей нет единого мнения в части его применения к данной категории дел.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением финансовых операций, трансграничных сделок.