После появления
Определения по «первому делу НТК» для многих налоговых специалистов оставался открытым вопрос о том, что представляет собой упомянутое ВС РФ «скрытое распределение дивидендов». Обсуждаемое дело того же налогоплательщика иллюстрирует, что под таковым может пониматься не только транзитное движение средств в иностранную юрисдикцию по «зеркальным» договорам займа российской материнской компании и иностранных структур.
В данном деле подобная квалификация вызвана сразу несколькими факторами, на которые следует обратить внимание при налоговом планировании.
Российский займодавец (ЗАО «ТК «МЕГАПОЛИС») параллельно с получением процентов по контролируемой задолженности перечислял денежные средства в иностранную компанию (в данном случае – предоставление займов). Приходится констатировать, что любая подобная транзакция рискует вызвать повышенное внимание налоговых органов.
Комментируемое решение не содержит деталей об условиях данного договора займа. В частности, был ли он возмездным, уплачивались ли в действительности кипрской компанией проценты по займу, гасилось ли «тело» займа. Представляется, что указанные обстоятельства могли бы свидетельствовать о том, что сделка с иностранной компанией носит реальный и возмездный характер, не прикрывает собой безналоговый вывод денежных средств.
Как следует из решения, в основе обвинения налогоплательщика лежат доводы об искусственном создании цепочки сделок: сначала происходит размещение дополнительной эмиссии акций ЗАО «ТК «МЕГАПОЛИС», которое выкупается по цене в 17 раз дороже номинала. Затем полная оплата этого размещения осуществляется передачей 90% доли в уставном капитале самого ООО «НТК» номинальной стоимостью 9 000 руб. (при цене сделки свыше 7 млрд. руб.). В решении суда нет прямого указания на нерыночность условий такой сделки, однако само по себе такое значительное несоответствие цен в совокупности с иными обстоятельствами вызвало подозрения.
В дальнейшем в том числе за счет процентных поступлений от ООО «НТК» ЗАО «ТК «МЕГАПОЛИС» выдает крупный заем кипрской компании, который три года спустя частично гасится за счет обратного выкупа той же дополнительной эмиссии акций по той же цене. В итоге и размещение допэмиссии, и ее обратный выкуп прошли безденежным образом, однако в результате свыше 7 млрд. руб. оказались в распоряжении кипрской компании без уплаты каких-либо налогов с этой суммы в России.
Очевидно, что совокупность подобных сделок, совершенных без реальных оплат и по необъяснимым ценам могло бы свидетельствовать о получении своего рода необоснованной налоговой выгоды, что и было фактически вменено судом налогоплательщику в этом деле.
К сожалению, из текста решения не видно, были ли представлены доказательства экономического смысла совершенных сделок, которые осуществлялись на протяжении пяти лет. Возможно, если бы налогоплательщик доказал отсутствие связи между всеми спорными операциями и наличие иного, «неналогового» смысла в них, решение было бы иным.
Комментируемое дело показывает, что в современной действительности налогоплательщик вынужден раскрывать о себе и своих сделках (сделках аффилированных лиц) огромный объем информации, объяснять цель, смысл и содержание различных сделок, ненаправленность их на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом никто из участников процесса при анализе и доказывании не ограничен рамками периода проверки – исследоваться могут сделки как до, так и после его окончания. Подобное повышение бремени доказывания выглядит пугающе, однако оно полностью укладывается в общемировые тенденции по борьбе с налоговыми злоупотреблениями: именно налогоплательщик должен активнее доказывать, почему неуплата налогов с тех или иных операций была обоснованной.
В комментируемом решении освещен всего один довод общества, связанный с доказательствами: компания представила справки о движении денежных средств, которые должны были подтвердить расходование полученных ЗАО «ТК «МЕГАПОЛИС» процентов на текущие расходы, а не на перечисление на Кипр.
Представляется, что сама идея такого доказательства выглядит достаточно здраво. Однако в этом деле инспекция и суд установили, что процентные выплаты превышали обычные расходы займодавца. Остаток денежных средств как раз мог быть использован на выдачу займа. При этом суд предъявил достаточно высокие требования компании, попросив идентифицировать и соотнести процентные доходы с конкретными затратами (что в силу обезличенности денежных средств невозможно). Однако общая диспропорция доходов и расходов ЗАО «ТК «МЕГАПОЛИС» в любом случае не помогла налогоплательщику. Несколько странным выглядит сопоставление доходов и расходов в конкретные даты, а не за периоды в целом, однако это, вероятно, вызвано тем, как выборочно представлял справки сам налогоплательщик
Еще один интересный довод суда касался ссылки ООО «НТК» на применимость к его делу новой редакции статьи 269 НК РФ, принятой только в 2016 году. Суд правильно указал на отсутствие у этой нормы обратной силы в данной ситуации (тем более, она вступает в силу с 01.01.2017). Однако он дал и толкование условию о непризнании задолженности перед российской организацией контролируемой:это «освобождение» не действует, если у российского займодавца есть сопоставимое долговое обязательство перед иностранным лицом. В данном деле долговое обязательство отсутствовало, однако суд удивительным образом приравнял к нему обязательство по оплате обратного выкупа собственных акций перед MEGAPOLISLTD.
Примечательно, что схожим путем без каких-либо к тому оснований суд (в том же составе) приравнял обязательство по оплате купленной ценной бумаги к долговому обязательству в другом деле
№ А40-178650/15(ПАО «Газпромбанк»). В любом случае такой подход, если он будет воспринят и в других делах, будет означать крайне расширительное толкование пункта 8 новой редакции статьи 269 НК РФ: под «сопоставимым долговым» будет пониматься любое «безналоговое» денежное обязательство перед иностранной структурой (оплата акций, необлагаемые роялти, услуги и т.п.).
Наконец, последний довод налогоплательщика, оцененный судом, касался двойного налогообложения у займодавца: 15% с дохода у источника выплаты плюс 20% с внереализационного дохода в виде процентов, поскольку процентные доходы в соответствии со статьей 269 НК РФ переквалификации не подлежат.
Суд сослался на Письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-05/72 и пришел к интересному выводу, что в случае применения пункта 4 статьи 269 НК РФ сверхнормативные проценты не подлежат налогообложению в качестве таковых у займодавца: они «не учитываются ни в расходах заемщика (
п. 1 ст. 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца».
Нетрудно заметить, что такое толкование может быть даже выгодным займодавцу: сумма процентов в таком случае будет обложена по более низкой (на 5 п.п.) ставке, чем в общем порядке. Впрочем, вряд ли стоит ожидать, что подобный сверхлиберальный подход будет поддержан на практике, когда спор возникнет уже с участием займодавца.
В конечном счете, возникновение двойного налогообложения допускалось и в
Определении ВС РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263 по «первому делу НТК» как раз в силу отсутствия специальных правил обложения процентных доходов в рассматриваемой ситуации. Поскольку в этом же Определении ВС РФ согласился с тем, что удержание у источника должно происходить в случае «скрытой выплаты дивидендов», представляется крайне проблематичным воплощение позиции о неучете в доходах у займодавца процентов в данной ситуации. Возможно, она будет иметь право на жизнь только тогда, когда обязанности займодавца по учету процентных доходов не корреспондирует его право на учет расходов при выплатах в иностранную компанию – только тогда действительно транзитное по сути движение денежных средств облагается дважды.
Открытым остался еще один интересный для данного дела вопрос о возможности применения в подобных ситуациях льготных ставок по дивидендам из СоИДН. В судебной практике по вопросам применения пункта 4 статьи 269 НК РФ фактически устоялась позиция о применимости специальных ставок из СоИДН, а не подпункта 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, при выплатах в адрес иностранных компаний (№
А40-27810/14, №
А40-37344/2011, №
А56-88027/2014 и др.). Представляется, что в таком случае при установлении конечного бенефициара дохода в виде «переквалифицированных» дивидендов и при наличии документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, допустимо применить пониженные ставки и при выплатах в адрес российского займодавца.
