Уважаемые коллеги!

23 июля опубликовано Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.07.2016 по делу № А40-63374/15 ООО «Деловой центр Минаевский».

В указанном деле второй раз в 2016 году после освещавшегося нами ранее Определения по делу ООО «Ставгазоборудование» (TaxAlert№ 40) Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ обратилась к вопросу контроля за ценами в сделках, не отвечающих критериям контролируемых для целей раздела V.I НК РФ.Но на этот раз решение было вынесено в пользу налогового органа.

Как следует из судебных актов, в 2012 году налогоплательщик реализовал в адрес трех взаимозависимых обществ, применяющих УСН, три принадлежащих ему здания в Москве.

Налоговый орган посчитав, что цена в этих сделках существенно отличалась от рыночного уровня, вменил налогоплательщику выручку от продажи, определенную на основании кадастровой стоимости с поправкой на инфляцию. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля также был привлечен оценщик. Итоговое отклонение определенной инспекцией цены от примененной налогоплательщиком составило по трем объектам соответственно: 30 раз, 116 раз, 230 раз.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с налоговым органом, однако Арбитражный суд Московского округа направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость учесть факторы, повлиявшие на уровень цен, примененных в сделках. Примечательное, что председательствующий судья М.К. Антонова не согласилась с коллегами, написав особое мнение. Судебная коллегия ВС РФ по жалобе инспекции отменила постановление окружного суда, оставив в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.

Судебная коллегия ответила на вопрос о том, может ли само по себе отклонение рыночных цен рассматриваться как необоснованная налоговая выгода: «многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии».

Также Коллегия отметила, что доначисление налогоплательщику НДС с суммы заниженной выручки было правомерным ввиду того, что покупатели применяли УСН.

Суд указал на допустимость применения инспекцией в рассматриваемом деле расчетного метода определения налоговых обязательств. По его мнению, «подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками».

С учетом данного вывода Суд посчитал допустимым доказательством отчет оценщика, представленный налоговым органом. В свою очередь, доводы налогоплательщика и окружного суда Коллегия сочла направленными исключительно на проведение альтернативной оценки при новом рассмотрении дела, что само по себе не свидетельствует о несоответствии выводов нижестоящих судов материалам дела. Следовательно, суд кассационной инстанции, отменяя акты нижестоящих судов, вышел за пределы предоставленных ему законом полномочий и его постановление подлежало отмене.

Несмотря на то, что в упомянутом Определении СКЭС ВС РФ по делу ООО «Ставгазоборудование» был сформулирован положительный вывод о том, что взаимозависимость участников сделки еще не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (которая также не связана с вопросами цены) в неконтролируемой сделке, у многих оставался вопрос: могут ли быть ситуации существенного отклонения цены от «рынка», которые тем не менее должны квалифицироваться как необоснованная налоговая выгода? (о подобной ситуации мы предупреждали в наших предыдущих алертах по обсуждаемой проблематике).

В качестве примеров приводились дела с отклонением в 30 раз (№А40-193578/2014 компании «Митрикс Лимитед»), в 60 раз (деле № А57-4485/15 компании «Фалм-С) и др. В комментируемом Определении получен положительный ответ на этот вопрос: по мнению ВС РФ, который подспудно поддержал верность принципиальному подходу из дела ООО «Ставгазоборудование», «многократное» отклонение свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика. Очевидно, что понятие «многократный» является оценочным, однако из буквального его толкования следует, что отклонение цены, которое трудно объяснить разумными экономическими причинами, не должно быть больше чем предполагаемая рыночная цена – отклонение «в два раза» и менее сложно признать многократным.

Приходится отметить справедливость такого подхода: само по себе отклонение цен от рыночного уровня не должно являться наказуемым, но если оно переходит границы разумного («многократность») и не может быть объяснено никакими адекватными причинами, налогоплательщик не должен извлекать этого выгоду.

Положительное значение комментируемого Определения – в большей степени определенности по данному вопросу. Также следует отметить, что Коллегия обратила внимание на правомерность обложения заниженной выручки НДС. На практике в некоторых делах возникали вопросы о правомерности проверки НДС в сделках между плательщиками налога. Пункт 3 статьи 105.3 НК РФ подтверждает бессмысленность такого контроля (дела № А72-1222/14, № А03-24522/14, № А63-11329/15 и др.).

Суд отдельно обосновал правомерность доначисления НДС именно ссылкой на то, что покупатели зданий применяли УСН, что является основанием для неприменения пункта 3 статьи 105.3 НК РФ. Вероятно, в целом применимость этого пункта к неконтролируемым сделкам не вызывает у судей сомнений.

Однако вопрос, который вызывал наибольшие споры еще до рассмотрения обсуждаемого дела, заключается в том, каким образом налоговые органы должны оценивать размер выявленной необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом деле Коллегия согласилась с тем, что налоговые органы фактически не ограничены методами из главы 14.3 НК РФ. Это корреспондирует позиции Минфина России из Письма № 03-01-18/19396от 05.04.2016: «Кодекс не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, методы, установленные главой 14.3 Кодекса, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными Кодексом».

Иными словами, в случае выявления необоснованной налоговой выгоды ее размер может быть определен как через методы в НК РФ, так и любым другим возможным способом. В том числе инспекции вправе привлекать оценщиков, которые вовсе не связаны нормами НК РФ. Как отмечено в комментируемом Определении, законом об оценочной деятельности презюмируется достоверность отчета оценщика. О том, к каким проблемам это приводит на практике, можно прочесть подробнее в комментарии партнера TAXOLOGY А. Артюха.

Практически это означает, что оценка достоверности метода, примененного налоговым органом, остается полностью на усмотрение суда. Учитывая общее требование состязательности арбитражного процесса, на которое обратил внимание ВС РФ и в этом деле, в подобной ситуации необходима повышенная активность со стороны налогоплательщика. Во-первых, при несогласии с расчетом инспекциинеобходимо выявить ключевые методологические ошибки, допущенные налоговым органом. Они должны свидетельствовать о том, что в отсутствие ряда важных факторов расчет инспекции не является достоверным (одних ссылок на нарушение норм НК РФ недостаточно). Во-вторых, налогоплательщик должен предоставить свой расчет, который будет максимально достоверно отражать ситуацию и учитывать в том числе те факторы, которые были упущены инспекцией. При этом также необходимо быть готовым к назначению в суде дополнительной (судебной) экспертизы рыночности цены на основании статьи 82 АПК РФ.

Только при одновременном сочетании этих двух элементов можно предположить, что суд не согласится с «неправильным» расчетом налогового органа и поддержит налогоплательщика. Одни ссылки на формальную недопустимость отчета оценщика (пункт 9 статьи 105.7 НК РФ) или иные нарушения со стороны инспекции в такой ситуации могут быть оставлены без внимания.

Оценивая обсуждаемое Определение в целом, следует отдельно отметить, что оно продолжает тенденцию создания право применителями отдельной системы проверок рыночности цен в сделках налогоплательщиков параллельно с существующими нормами раздела V.IНК РФ о ТЦО. Эта система направлена на ценовой контроль заведомо более слабых налогоплательщиков (которые не совершают крупные контролируемые сделки), не содержит дополнительных гарантий, таких как симметричные корректировки, связанность налоговых органов методами ТЦО, недопустимость подмены методов отчетами оценщиков и др.

Наиболее разумным, на наш взгляд, в такой ситуации было бы распространение на ценовые проверки неконтролируемых сделок по мотиву выявления необоснованной налоговой выгоды тех же правил, что и на проверки контролируемых сделок. Однако пока суды и налоговые органы двигаются в противоположном направлении.

Более того, резонны опасения по поводу того, что на основе вырабатываемых прямо сейчас правовых позиций этот же подход может быть воплощен уже при проверках собственно контролируемых сделок: ничего не мешает ФНС России при проверке контролируемой сделки «выявить» получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, после чего признать необходимым применение к сделке не методов ТЦО, а расчетного метода (пункт 7 статьи 31 НК РФ), как это сделали суды и налоговый орган в комментируемом деле ООО «Деловой центр Минаевский». Вряд ли такое развитие событий будет оптимальным с точки зрения стабильности условий хозяйствования и правовой определенности, да и целесообразности существования самого раздела V.I НК РФ.

Следует ожидать, что после обсуждаемого дела споры о «манипулировании ценами» в неконтролируемых сделках могут ожесточиться. При этом налоговые органы получили довольно широкую степень свободы и усмотрения в вопросах расчета предполагаемой рыночной цены. Очевидно, что возложение на налогоплательщика безусловного бремени по опровержению даже самого странного и недостоверного расчета инспекции вряд ли можно оценить позитивно. Одновременно фактически открытый перечень методов определения рыночной цены не способствует упрощению подобных споров.

В то же время комментируемое Определение добавляет определенности в вопросе, поскольку все поднятые в нем проблемы проявлялись на практике и ранее. Кроме того, остается надеяться, что после этого судебного акта изложенные в нем позиции будут применяться лишь в случаях явного злоупотребления налогоплательщиками своими правами, а выданный налоговым органам «карт бланш» не будет использован в отношении добросовестных налогоплательщиков и тем более в отношении контролируемых сделок.