Временный порядок учета курсовых разниц, введенный Законом № 67-ФЗ, стал одной из мер государственной поддержки в условиях экономического кризиса.
По всей видимости, различный подход законодателя к учету положительных и отрицательных курсовых разниц в 2022 г. связан с запретом придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщика (п. 2 ст. 5 НК РФ), поскольку новый порядок учета курсовых разниц вводился уже в ходе налогового периода, в котором он подлежал применению, а запрет на учет расходов в виде отрицательных курсовых разниц может рассматриваться именно в таком качестве.
Однако к концу 2022 г. стала явной проблема существенного снижения поступлений налога на прибыль организаций в региональные бюджеты из-за учета налогоплательщиками отрицательной курсовой разницы в составе расходов без учета положительной курсовой разницы в составе доходов (данная проблема обсуждалась, например, на
заседании Совета Федерации 30.11.2022).
При этом, как подчеркивал сам Минфин, временный порядок учета курсовых разниц не предоставлял налогоплательщикам право отказаться от его применения полностью или в части (см., например, письмо
от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959).
С учетом изложенного временный порядок учета курсовых разниц подвергся изменениям. Федеральным законом
от 19.12.2022 № 523-ФЗ (далее – Закон № 523-ФЗ) был введен пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, который предоставил налогоплательщикам право по отдельному волеизъявлению не учитывать отрицательные курсовые разницы в 2022 г. в составе расходов (в этом случае такие курсовые разницы подлежат учету по аналогии с положительными курсовыми разницами в периоде прекращения обязательства).
Но одновременно с этими законодательными изменениями Минфин выпустил анализируемое Письмо, которое предполагается Минфином к применению вне зависимости от решения налогоплательщика.
Факт доведения Письма до нижестоящих налоговых органов подчеркивает, что ФНС России разделяет позицию Минфина, и от налоговых органов следует ожидать ее применения при осуществлении налогового контроля.
Одновременно сохраняет свою силу и предыдущее Письмо ФНС России
от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@, в котором подчеркнуто, что курсовые разницы должны определяться ежемесячно путем сравнения суммы обязательства на конец месяца с аналогичной суммой на конец предыдущего месяца, однако для целей налогового учета отражению в 2022 году подлежат только отрицательные курсовые разницы, без учета положительных за тот же год. Подход Минфина России кардинально меняет эту позицию, требуя учета в расходах только «сальдированного» результата, причем даже без конкретизации, за какой период необходимо считать «сальдо» применительно к конкретной дате налогового учета расходов в виде отрицательной курсовой разницы.
Однако по существу данная позиция вызывает множество вопросов, наиболее существенными из которых являются следующие.
Во-первых, Минфин не разъясняет дальнейшую судьбу положительных курсовых разниц, которые уменьшают размер отрицательных курсовых разниц за 2022 г.
Логично предположить, что такие курсовые разницы уже не должны подлежать учету в составе доходов в периоде прекращения обязательства, поскольку они уже повлияли на налоговую базу 2022 г. в сторону ее увеличения (путем уменьшения размера отрицательной курсовой разницы). Обратный подход очевидно противоречил бы п. 3 ст. 3 НК РФ, на который ссылается сам Минфин.
Однако это означает, что в части таких курсовых разниц позиция Минфина фактически нивелирует действие пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым положительные курсовые разницы за 2022 г. учитываются в доходах именно в периоде прекращения обязательства. В соответствии же с логикой Минфина России они фактически учитываются в периоде их возникновения.
Во-вторых, появление анализируемого разъяснения только в конце 2022 г. означает, что всеми налогоплательщиками (за исключением тех, которые перейдут на предложенный пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ порядок учета отрицательных курсовых разниц), даже если по итогам налогового периода 2022 г. они применят позицию Минфина, в течение 2022 г. были занижены суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за счет включения в состав расходов отрицательных курсовых разниц в полном объеме (если у налогоплательщика в 2022 г. имелись и положительные курсовые разницы). Аргументом в поддержку того, что позиция Минфина не должна влиять на расчет авансовых платежей, может служить то, что ведомство называет в качестве «показателя, влияющего на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года» именно изменение стоимости обязательства «на конец года», однако само по себе использование такой формулировки не гарантирует отсутствия претензий к уплате авансовых платежей, поскольку в предыдущем абзаце Минфин упоминает уже курсовые разницы, рассчитываемые «на конец каждого месяца». В результате в тексте Письма заложена неясность, которая с высокой вероятностью может спровоцировать многочисленные налоговые споры.
В отличие от пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, в котором данный вопрос прямо урегулирован (если налогоплательщик после появления данной нормы НК РФ воспользуется правом не учитывать отрицательные курсовые разницы в расходах 2022 г., то образовавшаяся недоплата авансовых платежей не влечет за собой начисление пени), в Письме тема пени по авансовым платежам осталась без внимания, что порождает для налогоплательщиков значимые риски.
