Уважаемые коллеги!

01 февраля 2021 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019 АО «Промышленная группа «Метран» (далее – «Общество»).

Спор возник вокруг двух эпизодов. В рамках одного из них налоговый орган счел оказанные Обществу иностранной организацией услуги по предоставлению почтового сервера, обслуживанию глобальных компьютерных сетей, подключению к электронным сервисам, оказанию техподдержки и т.п. вспомогательными услугами по отношению к консультационным услугам, которые посредством указанных сервисов предоставляла та же организация. Как следствие, в свете пункта 3 статьи 148 НК РФ указанные услуги должны были облагаться НДС на территории России. Верховный Суд согласился с указанной квалификацией.

Второй эпизод касался намного более распространенной ситуации с налоговыми последствиями возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями до истечения срока их полезного использования.

Налогоплательщик в 2005-2007 гг. заключил ряд договоров аренды нежилых помещений с ФГУП «Завод прибор». Тогда же он произвел ряд капитальных вложений в эти помещения (в том числе таких как реконструкция шахты лифта, модернизация системы вентиляции и др.), учитывая их далее в составе амортизируемого имущества. По условиям договоров улучшения были осуществлены с согласия арендодателя, но без компенсации с его стороны. В 2015-2016 гг. договоры аренды были прекращены, поскольку Обществом был введен в эксплуатацию собственный производственный корпус. Остаточная стоимость неотделимых улучшений была единовременно учтена им в составе внереализационных расходов.

Налоговый орган счел, что в данном случае произошла безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю, что лишает арендатора права на учет недоамортизированных расходов в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ. Кроме того, поскольку передача произошла в адрес унитарного предприятия, эта операция освобождена от обложения НДС согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146, но влечет обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). Данная позиция была поддержана судами первой и апелляционной инстанции, однако окружной суд отменил их решения, указав на отсутствие безвозмездной передачи и неприменимость соответствующих норм. По жалобе налогового органа дело было передано для пересмотра в СКЭС ВС РФ. На этой стадии спора по данному эпизоду интересы Общества представляли юристы Taxology, озвучив Суду развернутую позицию о неправомерности выбранного налоговым органом подхода. В свою очередь, разрешая спор, ВС РФ пришел к следующим выводам.

Капитальные вложения в арендованное имущество могут иметь «вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения». В результате «арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений».

Как следствие, по мнению ВС РФ, недоамортизированная часть неотделимых улучшений, переданная с объектом аренды собственнику без встречной компенсации, по общему правилу не может быть учтена арендатором в расходах как не отвечающая критерию экономической обоснованности расходов (статья 252 НК РФ).

В тоже время такая презумпция необоснованности расходов прямо определена Судом в качестве опровержимой и не исключающей «права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела».

В частности, как указывает Коллегия, «исходя из положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса суд вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.)».

Применительно к налоговым последствиям по НДС Суд отметил, что «возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления» по общему правилу должно влечь обязанность по восстановлению налога. Однако и в данном случае восстановление не требуется, «если налогоплательщик имел намерение окупить произведенные им капитальные вложения в течение срока аренды, но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, а равно при отсутствии экономической ценности произведенных арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора), что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений».

Поскольку нижестоящими судами обстоятельства, связанные с характером улучшений, не устанавливались, дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В практике Верховного Суда описываемая проблематика возникла впервые. Ранее лишь в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388 ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» высший суд обращался к теме неотделимых улучшений, оценивая возникновение дохода у арендодателя при выполнении улучшений еще до ввода здания торгового центра в эксплуатацию и регистрации договора аренды.

При этом многим налогоплательщикам знакома предельно жесткая позиция Минфина и ФНС России, на протяжении многих лет настаивающих на том, что возврат арендованного имущества с недоамортизированными улучшениями представляет собой безвозмездную реализацию последних с соответствующим исключением остаточной стоимости из расходов и начислением НДС. Судебная практика не была единообразной, однако большая часть споров разрешалась в пользу налоговых органов.

В ходе рассмотрения комментируемого дела в ВС РФ правовая позиция Общества основывалась на том, что неотделимые улучшения не являются имуществом с экономической и правовой точек зрения, поэтому их физически и юридически невозможно кому-либо передать (реализовать). Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК РФ в данном случае в принципе невозможно. Равным образом некомпенсируемые улучшения по общему правилу нельзя признать выполнением работ в пользу арендодателя, если только не будет установлен факт искажения при оформлении отношений сторон и наличие злоупотреблений или скрытой встречной компенсации (например, через снижение арендной платы или иные преференции). Ведь, как прямо указано в пункте 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, но без компенсации с его стороны, должны признаваться осуществленными в собственных интересах арендатора, без передачи результатов работ собственнику объекта аренды. Более подробно правовое обоснование позиции налогоплательщика изложено в статье А.А. Артюха на портале zakon.ru.

Разрешая комментируемое дело, Верховный Суд занял компромиссную позицию, не поддержав в итоге изначально занятый при передаче дела подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах. Несмотря на то, что этот консервативный подход все же был озвучен Судом как «базовый», далее в тексте Определения перечислены опровергающие его условия, при которых налогоплательщик все же может полностью учесть расходы и не начислять НДС.

Примечательно, что нигде по тексту Определения Суд не признает неотделимые улучшения имуществом, допуская, однако, что они могут представлять собой результат выполненных в чужом интересе работ. Правда, выявление этого интереса для целей налогообложения фактически поставлено в зависимость от того, успел ли налогоплательщик полностью самортизировать улучшения у себя в учете (очень условный критерий, учитывая, что нормативный срок полезного использования далеко не всегда совпадает с фактическим).

Небесспорно выглядят и рассуждения Суда о том, что право арендатора на учет расходов зависит от неконтролируемых действий третьих лиц: например, от того, будет ли арендодатель использовать произведенные улучшения далее или нет. С этой точки зрения в некоторых ситуациях парадоксально более выгодным может оказаться несение дополнительных расходов на ликвидацию улучшений с тем, чтобы арендодатель не воспользовался ими, - тогда их остаточную стоимость можно будет учесть в расходах, а кроме того – избежать начисления НДС. В совокупности «цена вопроса» достигает 40% остаточной стоимости улучшений – в некоторых ситуациях сумма может оказаться довольно значимой.

Равным образом ссылка Суда на статью 252 НК РФ в обоснование невозможности учета остаточной стоимости тоже не является очевидной. Понесенные на создание улучшений расходы должны оцениваться на предмет обоснованности именно в момент их несения, а сама обоснованность не должна зависеть от порядка их налогового учета – иначе труднообъяснимо, почему в период аренды амортизация единожды произведенных затрат не противоречит требованию экономической обоснованности расходов, а сразу после окончания договора аренды те же самые прежние вложения перестали быть обоснованными.

В отличие от устоявшихся позиций Минфина и ФНС России, ВС РФ не стал опираться на необходимость применения пункта 16 статьи 270 НК РФ в данном случае, сославшись только на общие положения статьи 252 Кодекса. Равным образом, в целях исчисления НДС в Определении отсутствует тезис о возникновении объекта налогообложения (реализации) и необходимости исчисления налога в такой ситуации. Напротив, Суд полагает, что прекращение использования улучшений в собственном интересе может представлять собой необлагаемую операцию (причем в Определении это не прописано прямо), в связи с которой от налогоплательщика можно требовать восстановления налога. Этот подход на практике тоже может взывать некоторые вопросы, поскольку ранее судебная практика единообразно подтверждала, что прекращение использования имущества для облагаемых налогом операций в результате выбытия не указано в качестве основания для восстановления налога в статье 170 НК РФ.

Тем не менее, при некоторой неоднозначности приведенного обоснования все же представляется, что многие налогоплательщики, придерживавшиеся ранее «консервативного» подхода при учете неотделимых улучшений, смогут с пользой применить позицию Верховного Суда.

Круг обстоятельств, подтверждающих подавляющее преобладание «собственного интереса» арендатора в улучшениях, очерчен в Определении:

- очевидная необходимость улучшений именно для деятельности самого арендатора;

- потенциальная возможность окупить вложения в арендованный объект через ведение текущей деятельности в течение предполагаемого срока аренды;

- наличие экономически разумного объяснения прекращения договора аренды до истечения срока полезного использования улучшений.

По мысли Суда, в том случае если указанные критерии не позволяют бесспорно определить преобладающий собственный интерес арендатора в улучшениях, допустимо обратить внимание на их дальнейшую судьбу: если арендодатель (очевидно, как и последующий арендатор) отказался от этих улучшений и демонтировал их, ценности для иных лиц, кроме налогоплательщика, они не должны представлять. Следует особо отметить, что этот тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев. В противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется ставшими ненужными арендатору улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК РФ.

Фактически следует признать, что предлагаемые Судом критерии направлены на выявление и пресечение «скрытых» возмездных договоренностей сторон договора аренды о выполнении улучшений не только в интересах арендатора, но и на пользу собственнику имущества. Вероятно, трудновыявляемость таких условий и вынудила Суд презюмировать наличие экономического интереса в улучшениях у арендодателя, но при этом в том случае, когда интерес арендатора очевидно преобладает, последнему позволено как учесть расходы в виде остаточной стоимости улучшений, так и не исчислять НДС с нее.

Принимая во внимание изложенное, налогоплательщикам впредь следует скорректировать документоборот при выполнении улучшений, поскольку бремя доказывания всех перечисленных обстоятельств будет возлагаться именно на них. Например, необходимо запастись доказательствами:

- отсутствия отклонения арендной платы от рыночного уровня из-за выполняемых на объекте аренды улучшений;

- отсутствия интереса арендодателя в улучшениях (кроме интереса сохранения своего имущества в пригодном для эксплуатации состоянии), в том числе на этапе письменного согласования улучшений;

- очевидной необходимости улучшений для ведения собственной деятельности с учетом ее специфики (в тексте Определения в качестве примера приведено оформление торговых залов);

- расчета экономической эффективности улучшений для ведения бизнеса с использованием объекта аренды в течение срока договора.

Очевидно, в случае когда производимые улучшения могут быть отнесены к разным категориям с точки зрения описанных критериев и налоговых последствий, налогоплательщик может самостоятельно организовать у себя раздельный налоговый учет таких вложений. В том числе через определение разных объектов амортизируемого имущества (сам по себе объект «неотделимые улучшения» допускает такую гибкость) и собственную методику формирования их стоимости .Тогда некоторая часть вложений может быть отнесена к выполненным в том числе в интересах арендодателя, что влечет рассмотренные выше налоговые последствия. Но налоговые риски в отношении оставшейся части вложений существенно снизятся.

Дополнительно здесь следует отметить, что минимизации рисков, связанных с налогообложением улучшений, может помочь правильно налаженный учет в разрезе двух вопросов, не охваченных комментируемым Определением:

1) правильная квалификация выполняемых на арендованном объекте работ в качестве капитализируемых затрат (неотделимых улучшений) или необходимых для поддержания текущего состояния объекта ремонтов (расходы на них списываются единовременно). Как правило, ощутимую часть выполняемых на объекте аренды работ не нужно капитализировать, что уменьшает стоимостную значимость проблематики улучшений у конкретного налогоплательщика.

2) правильное определение срока полезного использования неотделимых улучшений. Многие налогоплательщики максимизируют этот срок исходя из срока полезного использования объекта аренды (например, здание со сроком свыше 30 лет). Подход подобного рода не только чрезмерно растягивает во времени амортизационные отчисления, но и объективно приводит к тому, что значительная часть остаточной стоимости останется недоамортизированной – редкие договоры аренды предполагают длительность 30 и более лет. Отсутствие большинства неотделимых улучшений в используемом для определения амортизационных групп Классификаторе позволяет налогоплательщикам быть более гибкими в определении сроков полезного использования исходя именно из обстоятельств конкретной хозяйственной ситуации (объективный период эксплуатации улучшений, срок договора аренды и т.п.).

Решение этих двух вопросов наряду со своевременной и правильной организацией учета улучшений капитального характера в свете позиции ВС РФ позволит минимизировать возможные риски и, напротив, повысить налоговую эффективность объективно необходимых для бизнеса вложений в арендованное имущество.

Очевидно, предложенные Судом критерии допустимости признания остаточной стоимости неотделимых улучшений в расходах (и неначисления НДС) представляют собой значительный шаг вперед по сравнению с господствовавшей прежде позицией о полном запрете на такие расходы вкупе с обложением улучшений НДС.

Пожалуй, непривычно в изложении Верховного Суда выглядит презумпция налоговых злоупотреблений в одной из самых типовых и массовых операций в стране. Тем не менее, сам Суд предлагает последовательные критерии, через которые эта презумпция может быть успешно опровергнута, позволив снизить связанную с улучшениями неоправданную налоговую нагрузку арендатора.

Вместе с тем, оценочный характер предложенных критериев вкупе с консерватизмом налоговых органов и судов позволяет ожидать развития практики и увеличения числа споров по конкретным ситуациям в этой сфере.

По этой причине уже сегодня, не дожидаясь формирования такой практики спустя годы, налогоплательщикам следует обратить пристальное внимание на порядок налогового учета и документального оформления неотделимых улучшений для минимизации рисков и даже получения обоснованной налоговой выгоды, путь к которой открывается в том числе комментируемым Определением.