Уважаемые коллеги!

6 августа 2020 года ФНС России направлено в адрес территориальных налоговых органов с целью выработки единообразных подходов к налоговому контролю Письмо № ШЮ-4-13/12599@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг».

В Письме отмечается, что оно стало реакцией на возросшее число проверок и претензий к расходам российских налогоплательщиков в связи с оплатой услуг, оказываемых иностранными взаимозависимыми компаниями. Со своей стороны ФНС России предложен алгоритм проверки обоснованности и подтвержденности таких расходов для целей налогообложения прибыли у покупателя услуг:

1. В первую очередь, по указанию ФНС России, необходимо проверить реальность услуг, то есть подтвердить или опровергнуть сам факт их оказания.

2. Далее следует определить, не происходит ли дублирования расходов на идентичные услуги, при этом оценка дублирования должна основываться не на формальном совпадении наименований услуг или наименований должностей, а учитывать реальный «функционал, опыт и компетенции, которые получает российский налогоплательщик».

3. Следующим шагом в анализе является определение экономической или коммерческой ценности услуг для налогоплательщика, критерием чего выступает в том числе готовность третьих лиц приобретать или оказывать такие услуги.

4. Затем следует отграничить оказываемые услуги от компенсации расходов холдинга на ведение акционерной деятельности, которая не имеет экономического значения для самого налогоплательщика.

По указанию ФНС России, налоговым органам следует «руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств, и сведений, полученных в ходе контрольных мероприятий, и избегать формального подхода». При истребовании дополнительных документов и пояснений у налогоплательщика в отношении оказанных услуг «налоговым органам следует исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля, а также принципа разумного соотношения объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг».

В Письме признается, что спорные услуги могут охватывать самый широкий спектр отношений: от административной поддержки и IT-услуг до консультирования, маркетинга и т.п. Форма услуг тоже может быть различной и включать в себя в том числе доступ к определенным ресурсам, отсутствующим у налогоплательщика.

ФНС России отмечает, что услуга может оказываться и в форме полной передачи исполнителю определенной функции, которую заказчик не реализует самостоятельно. В этом случае налогоплательщик может не располагать запросами и документами по каждой отдельной составляющей услуги в рамках переданной функции – на избыточность требований налоговых органов в этой части также обращено внимание.

Отдельный пункт Письма посвящен документальному подтверждению расходов на услуги – при недостаточности формально составленных договоров и актов с типовыми формулировками таковым могут выступить в том числе: «деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера, перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг, письменные пояснения и заверения сторон, функциональный анализ оказываемых услуг».

Письмо напоминает о том, что отсутствие экономического результата от полученных услуг не имеет значения для целей налогообложения при условии, что изначально такой результат был ожидаем и необходим для деятельности налогоплательщика. Тем не менее, в рамках анализа экономической оправданности затрат налоговый орган может «принять во внимание распространенность приобретения таких услуг другими организациями той же отрасли у независимых лиц и другую общедоступную информацию».

Особое место в Письме отведено вопросу оценки стоимости оказанных услуг. При этом отмечено, что ценовой контроль по контролируемым сделкам является прерогативой ФНС России и не реализуется в обычных выездных или камеральных проверках. Тем не менее, территориальные налоговые органы могут «уделить внимание проверке наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг, единообразия ее применения во всей МГК (международной группе компаний)». Налогоплательщики в рамках пояснения стоимости услуг могут раскрыть такую методологию, предоставить документацию по ТЦО или ее элементы. При затратном методе ценообразования («cost+»), который прямо признается наиболее распространенным в комментируемой ситуации, подтверждать расходы исполнителя услуг не требуется – это не может выступать предметом контроля (сейчас налоговые органы зачастую требуют раскрытия состава расходов иностранной компании). В то же время налоговый орган может учесть полное или частичное отсутствие налогообложение дохода у исполнителя услуг в его юрисдикции.

В отношении разделения акционерной деятельности и собственно необходимых для самого налогоплательщика расходов в Письме разъяснено, что компенсация расходов на первую не может быть учтена российским покупателем услуг, поскольку фактически эта деятельность не связана с его предпринимательством, а необходима его акционерам для их собственных нужд.

Примерами такой деятельности является «получение информации о деятельности компании, входящей в МГК (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией); участие в распределении прибыли; участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов; деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности); деятельность по покупке акций / долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами); деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи; а также любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК».

Наконец, в отношении «глобальных политик, стратегий, стандартов» ФНС России отмечает, что в каждом конкретном случае необходимо с учетом доказательств определять степень их необходимости и коммерческой ценности для приобретающего их налогоплательщика. В ином случае, если внедрение таких политик само по себе экономически неоправданно и «является атрибутом самой принадлежности к МГК», в признании расходов может быть отказано.

Практика ФНС России в части выпуска методических рекомендаций и обобщений практики давно заслужила признание у налогоплательщиков: отечественное налогообложение насчитывает достаточное количество «серых зон», в которых ценна уже сама по себе попытка установить пусть любые, но понятные «правила игры».

Комментируемое Письмо не стало исключением – за последние пару-тройку лет множество налогоплательщиков столкнулись с вопросами к расходам на внутригрупповые услуги. Значимая их часть касалась трансграничных операций, однако большинство подходов из Письма применимы и к исключительно внутрироссийским сделкам.

Само Письмо в целом выглядит достаточно взвешенным документом, сглаживающим большое число острых углов, обнажившихся в ходе активных налоговых проверок.

В своих разъяснениях ФНС России не поддержала наиболее радикальные подходы к налоговому контролю. Прежде всего, это касается перечня запрашиваемых в подтверждение услуг документов: их список остается открытым и предельно широким, не сводясь к определенным типам доказательств. Более того, при их запросе «следует исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности», то есть не требовать неадекватные объемы документов, а при постоянном поддерживающем консультировании и обслуживании – не ждать от налогоплательщика договор и акт на каждый телефонный звонок с зарубежным коллегой.

Обозначенный выше алгоритм проверки внутригрупповых расходов не является чем-то принципиально новым: и ранее услуги оценивались на отсутствие дублирования, реальность и экономическую необходимость. Широкую известность в данном контексте получило дело ООО «Русджам» (А11-9880/2016), где налогоплательщик не смог подтвердить документально оказанные ему турецкой холдинговой компанией услуги. Напротив, входящее в ту же группу ООО «Русджам Стеклотара Холдинг» в своем споре (А56-88341/2017) смогло убедить суд и даже налоговый орган, который не обжаловал решение в данной части, что ему в числе прочего реально оказывались маркетинговые услуги и услуги по продаже продукции. Налогоплательщик большим объемом доказательств, включая письма третьих лиц, отчеты, показания свидетелей подтвердил реальность услуг. Кроме того, у него в проверяемом периоде не было отдела продаж, эта функция фактически была передана другому лицу на основании договора услуг – и именно такой пример формы оказания услуг фигурирует в комментируемом Письме.

С учетом приведенных в разъяснениях открытых перечней возможных услуг, форм их оказания и доказательств стоит ожидать смягчения требований налоговых органов в части документального подтверждения реальности услуг, что безусловно позитивно для налогоплательщиков.

Пожалуй, наиболее острый вопрос в связи с внутригрупповыми услугами вставал в отношении порядка их ценообразования: нередко налоговые органы требуют от налогоплательщиков детальных расценок, включая почасовые ставки сотрудников иностранной компании, оказывающей услуги, а также детализированные отчеты о затраченном ими времени («тайм-шиты»).

Стоит признать, в Письме предложен довольно радикальный подход к решению данного вопроса: ФНС России обращает внимание территориальных органов на то, что вопрос ценового контроля не входит в их компетенцию, поэтому выверение цены до каких-то точных показателей в рамках налоговых проверок недопустимо. В связи с этим можно вспомнить дело № А32-8522/2015 ООО «Бондюэль Кубань», где отсутствие стоимостных и временных показателей оказанных услуг выступило основной претензией к приобретаемым услугам. Теперь следует ожидать серьезного изменения подходов к проверке данного аспекта.

Налоговые органы при проверке могут лишь выявлять «аномалии», связанные с нарушением единообразия политики ценообразования в отношении российского налогоплательщика по сравнению с другими компаниями группы в других юрисдикциях или с иными налогоплательщиками, покупающими аналогичные услуги. Налогоплательщики со своей стороны в подтверждение методологии могут предоставлять документацию по трансфертному ценообразованию, хотя в любом случае не обязаны это делать по первому требованию. К тому же последствия выявленных «аномалий» в Письме не раскрыты, причем это касается не только стоимости услуг, но и других аспектов, на которые ФНС России предлагает «обращать внимание». Вероятно, наиболее близким здесь будет подход, предложенный в рамках «хрестоматийного» спора ЗАО «МУМТ» (А40-62131/2012) с оспариванием не столько стоимости услуг, сколько их реальности в заявленном объеме и отказом в учете соответствующей части расходов.

Не получил ответа и волнующий многих налогоплательщиков вопрос о возможности использования так называемых «ключей аллокации» совокупной стоимости услуг холдинговой компании, оказываемых дочерним обществам в других странах, по которым эта стоимость распределяется на конкретные юрисдикции. При этом в Письме нет и отрицания возможности так называемого «котлового ценообразования» при невозможности разделения такой стоимости по каким-то осязаемым критериям вроде затраченного времени специалистов. Принципиальная правомерность такого метода подтверждена в свое время в известном Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09 (ООО «Объединенные Пивоварни Хейнекен»). Такой метод допускается и в разделе VII Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которое не имеет прямого действия на территории Российской Федерации, но фактически принимается во внимание как ФНС и Минфином России, так и некоторыми судами (к слову, рекомендации ФНС Росси во многом соответствуют этому Руководству).

В то же время несмотря на «умолчание» в Письме по данному вопросу следует по-прежнему осторожно относиться к использованию ключей. В Письме приводятся другие критерии, которые могут быть несовместимы с некоторыми случаями использования «котлового ценообразования»: прежде всего, речь об экономической обоснованности или «полезности» приобретаемых услуг для конкретного российского налогоплательщика. Поэтому, например, включение в стоимость услуг на основе «ключей аллокации» расходов холдинговой компании на проведение маркетинговых исследований не связанных с российской компанией рынков и тому подобные услуги будут с высокой вероятностью оспорены налоговым органом. В то же время сказанное не означает и полного отказа от такого метода ценообразования там, где очевидна реальность и «полезность» конкретных оказываемых услуг, но иным методом распределить их стоимость не представляется возможным. Очевидно, этот вопрос будет решаться в каждой отдельной ситуации с учетом обстоятельств именно определенного спора.

Тесно связанной с этим аспектом проблемой является такой вид услуг как разработка внутренних стандартов и политик группы компаний, поскольку не всегда очевидна их применимость и необходимость для ведения бизнеса конкретным российским налогоплательщиком. Как правило, данная группа расходов вызывает наиболее пристальное внимание налоговых органов в силу неочевидности как нужности этих политик, так и их стоимости. В Письме не приводятся примеры или конкретные критерии оценки данного вида услуг, однако очевидно, что налоговые органы будут пристально рассматривать их через призму необходимости и экономической обоснованности в рамках статьи 252 НК РФ. Представляется, что унификация подходов в группе компаний к решению определенных внутренних задач может быть таким оправданием, однако такая унификация должна быть ценна не сама по себе, а для каких-то иных более понятных целей: например, для эффективного взаимодействия подразделений, передачи знаний и компетенций внутри группы и т.п.

Наконец, следует признать справедливым предложенное ФНС России разделение собственно услуг и выставляемой под их видом компенсации так называемых «акционерных расходов». Классические их примеры из практики ОЭСР приведены в Письме: это затраты, связанные с деятельностью холдинговой компании, в том числе на составление консолидированной отчетности, взаимоотношения с инвесторами, биржевую активность, корпоративное управление. Сюда же следует отнести распространенные случаи составления российскими компаниями отчетов для холдинговых структур по текущей деятельности, если такие отчеты не связаны с последующими услугами для операционного управления российской компанией.

Примечательно, что этот подход по сути поддерживается и в судебной практике СКЭС ВС РФ – в Определении от 26.08.2019 по делу № А47-9881/2017 (ООО «Уральская металлоломная компания») подчеркнуто, что расходы по внутрихолдинговым сделкам должны осуществляться именно в интересах самого налогоплательщика, а не других компаний группы.

Принимая во внимание заинтересованность самого налогоплательщика в получении отсутствующих у него знаний и компетенций, следует скорее утвердительно ответить на вопрос о допустимости включения в возмездные услуги пресловутого «обмена опытом» между компаниями холдинга, что отрицается некоторыми представителями налоговых органов. В Письме данный пример взаимодействия внутри группы компаний не упоминается, однако с учетом невозможности его отнесения к акционерной деятельности, а также выполнения предложенного в Письме критерия «полезности» для самого налогоплательщика, вероятно, плата за «обмен опытом» принципиально допустима.

В Письме прямо отмечается, что оно охватывает исключительно вопросы учета внутрихолдинговых услуг в составе расходов, поэтому в нем не освещены иные налоговые аспекты таких отношений – например, проблематика вычетов по НДС в случае обложения «нереальных» услуг налогом (вероятно, в данном случае вычет фактически уплаченного по нереальным услугам НДС все же можно получить по аналогии с правовой позицией из Определения СКЭС ВС РФ от по делу № А40-189344/2014 ООО «Виноконьячный завод «Альянс-1892»), а равно взимания налога с доходов иностранных организаций у источника выплаты. Не вызывает сомнений, что нереальные услуги будут облагаться налогом как «иное распределение прибыли», либо как выплата дивидендов – в судебной практике последних лет достаточно примеров такого подхода (включая упомянутое выше дело № А11-9880/2016 ООО «Русджам»). Представляется, что аналогичная судьба постигнет и реальные, но экономически неоправданные услуги вроде компенсации тех же «акционерных расходов».

Комментируемое Письмо представляет собой пример достаточно взвешенного подхода к налоговому контролю за определенным видом совершаемых сделок, которые вызывают все больше вопросов у проверяющих. И появилось оно весьма вовремя. Вероятно, по некоторым вопросам накал противостояния налогоплательщиков и налоговых органов должен снизиться: теперь проверку расходов нельзя сводить к получению только определенного типа документов или к детальному обоснованию цены каждой услуги – арсенал доказывания в этой категории споров официально расширяется, причем весьма существенно. Кроме того, с налогоплательщиков снимается избыточное бремя подтверждения каждого запроса и конкретного действия в рамках длящегося сопровождения деятельности со стороны иностранной компании – к тому же такая деятельность в Письме прямо признается нормальной услугой, а не акционерной активностью, как ее стремятся представить некоторые налоговые органы. В то же время нельзя не отметить, что весь спектр практических ситуаций указанным Письмом не разрешен (да и вряд ли мог быть).

Налогоплательщикам следует с оглядкой на эти разъяснения внимательно оценить состав приобретаемых у холдинговой компании (как зарубежной, так и российской) услуг, их необходимость и оправданность именно для российской компании, запастись доказательствами унифицированного порядка ценообразования для всех компаний группы, включая документы о трансфертном ценообразовании (в том числе страновые отчеты и глобальную документацию). Особо внимательно следует отнестись к услугам, экономический результат от которых не является очевидным с первого взгляда: различного рода глобальные политики, стандарты и т.п. Возможно, в результате такого анализа придется изменить подходы к отдельным услугам внутри группы компаний с целью минимизации налоговых рисков.