Уважаемые коллеги!

21 января 2020 года Арбитражным судом Новосибирской области вынесено решение по делу № А45-21326/2019 ООО «Посуда-Центр сервис» по вопросу о порядке учета налогоплательщиком недостач товаров в налоговых целях.

В проверяемых 2014-2015 годах Общество вело розничную торговлю посудой и товарами для дома через сеть специализированных супермаркетов. Им проводились плановые и промежуточные инвентаризации в торговых залах, по итогам которых были выявлены недостачи на сумму около 250 млн. руб. Они списывались Обществом на основании «Методики выявления и списания товарных потерь», утвержденной приказом генерального директора от 01.01.2016 и действовавшей с обратной силой с 01.01.2012.

В ходе проверки в обоснование расходов налогоплательщиком представлены сличительные ведомости по форме ИНВ-19 и инвентаризационные описи ИНВ-3, из которых следовало, что часть товара, числившегося в учете Общества, фактически у него отсутствовала. Дополнительные доказательства расходов появились лишь на досудебной стадии налогового спора. При этом факт поступления товара и его последующей недостачи налоговым органом не оспаривался.

Общество в пояснениях указывало, что «часть недостающего товара была похищена, другая часть – разбита, повреждена или иным образом испорчена». По товарам из ИНВ-19, составленных по итогам промежуточных инвентаризаций, суду были представлены акты о фиксации боя, порчи, акты о списании боя, порчи, приказы о списании боя, порчи. Тем самым налогоплательщик признал, что промежуточными инвентаризациями по сути оформлялось выбытие товаров в результате не недостач, а боя, брака, порчи. Напротив, собственно недостачи (выявление отсутствующего в том числе в результате хищений товара) фиксировались только по результатам плановых инвентаризаций. Таким образом, выбытие товаров оформлялось Обществом одинаково вне зависимости от оснований такого выбытия.

Налогоплательщик полагал, что в отношении похищенного из залов самообслуживания товара не требуется установление виновных лиц ввиду правовой позиции из известного решения ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13. При этом по части товара в качестве документального подтверждения обоснованности расходов Общество представило постановления правоохранительных органов о приостановлении следствия ввиду неустановления виновных лиц, о возбуждении уголовных дел.

По мнению суда, указанных документов и доводов оказалось недостаточно, а налогоплательщик должен был доказать «факт выбытия имущества в результате наступления событий, по не зависящим от его воли причин (порча, бой при отсутствии виновных в этом лиц, хищение неустановленными лицами, стихийное бедствие, уничтожение недоброкачественной продукции и т.п.)». В то же время, в соответствии с принятой налогоплательщиком методикой, «виновные лица в хищениях не устанавливались, убытки от совершенных хищений на материально-ответственных должностных лиц не обращались, объяснительные с материально-ответственных лиц обществом не истребовались».

Суд со ссылкой на ряд актов в области регулирования бухгалтерского учета (в т.ч. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49) счел, что «при установлении факта порчи имущества, должны быть установлены виновные в этом лица и только если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, только тогда данные недостачи материальных ценностей могут быть включены в расходы в целях налогообложения прибыли. Отсутствие виновных лиц по выявленным фактам порчи имущества должно быть документально подтверждено. Вид товарных потерь (недостач), возникших в результате хищений и боя (порчи), НК РФ не нормируется, убытки взыскиваются с виновных лиц».

Суд установил, что в приказах об утверждении итогов инвентаризации налогоплательщиком прямо указывалось: «по факту недостач материальных ценностей отсутствие виновных лиц не устанавливать, в органы внутренних дел не обращаться». Налогоплательщик в ходе проверки также сообщил налоговому органу, что по факту хищений в правоохранительные органы не обращался.

Суд согласился с инспекцией в том, «что акты о фиксации боя, порчи, акты о списании боя, порчи, приказы о списании боя, порчи, представленные в материалы дела, во-первых, не могут подтверждать правомерность учета в расходах разбитого, поврежденного, иным образом испорченного товара; во-вторых, не могут являться источником для сличительной ведомости ИНВ-19 в части недостающего товара, поскольку выявление порчи товара исключает его недостачу». Также судом не были приняты объяснительные материально ответственных лиц по фактам порчи, боя и недостачи товаров. В частности, суд указал, что эти документы не были представлены налоговому органу по требованию в ходе выездной проверки, а в отношении объяснительных налогоплательщик в ходе проверки указывал, что таковые не составляются.

По мнению суда, «акты фиксирования боя продукции содержат лишь указание на обстоятельства, при которых было обнаружено, что имущество испорчено, и не содержат сведений о выяснении обстоятельств порчи имущества и наличия либо отсутствия виновных лиц». Фиксация порчи в результатах инвентаризации возможна в рамках формы ИНВ-26 только через отражение стоимости выявленных в ходе инвентаризации испорченных материальных ценностей. При этом налогоплательщиком в отношении порчи не был выполнен порядок действий, предусмотренный его собственной методикой (выявление, комиссионное оформление, возврат бракованного товара поставщикам). Единый реестр потерь по форме ТОРГ-16 также «не содержит наименования товара, информации о причинах боя/порчи ТМЦ, не раскрывает информацию о характере повреждений ТМЦ и о том, какие именно качества вследствие повреждений товар утратил». В ходе рассмотрения материалов проверки Обществу неоднократно предлагалось представить необходимые документы, но они так и не были переданы в инспекцию.

Суд указал, что установление виновных лиц необходимо в отношении не только недостач, но и товарных потерь, поскольку последние происходят в том числе по вине неквалифицированного персонала, сторонних юридических лиц, которые могут быть привлечены к ответственности. Следовательно, по мнению суда, «при списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей товара, возникает необходимость установить лицо, виновное в недостаче или порче». Наличие свободного доступа покупателей к товару само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности установить причины выбытия товара. Отказ от установления виновных лиц и взыскания убытков с материально-ответственных лиц вследствие непринятия мер к их выявлению лишает права на учет потерь и недостач в расходах.

Оценивая применимость в деле решения ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13, суд отметил, что последнее не исключает общих требований к документальной подтвержденности расходов, под которой суд подразумевает в том числе подтверждение хищения товара без установленных виновных лиц. Дополнительно суд усомнился в фактах хищений товаров из торговых залов, поскольку «удельный вес стоимости крупногабаритного товара в общем количестве товара, списанного в результате хищений в 2014 году, составляет 41%, в 2015 году – 38%». Хищение такой категории товаров (мебель, качели, бытовая техника, велосипеды и т.п.) затруднено ввиду наличия у налогоплательщика систем охран и контроля, но в то же время тот не предпринимает действий по установлению виновных лиц.

Постановления правоохранительных органов, датированные 2018-2019 гг. и относящиеся к хищениям 2014-2015 гг., судом были восприняты критически с учетом прошедшего после соответствующих событий времени и необходимости наличия требуемых документов на момент учета операции – по мнению суда, право на учет расходов возникает, в частности, «на дату принятия постановления следователем органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого». Суд отметил, что в постановлениях нет сведений о произведенных следственных действиях, а содержатся однотипные формулировки об объективной невозможности установления виновных лиц спустя значительный период времени.

Не были приняты ввиду изложенных выше доводов и ссылки Общества о том, что «доля хищений в общем объеме продаж товара составила 0,93% в 2014 г. и 1,36% в 2015 г.». Кроме того, суд со ссылкой на те же правила бухгалтерского учета отклонил доводы налогоплательщика о необходимости корректировки недостач на сумму выявленных в ходе инвентаризации и учтенных в доходах излишков (учет пересортицы), также обвинив налогоплательщика в неустановлении виновных в пересортице лиц.

Наконец, на основании пункта 10 Постановления Пленум ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 суд согласился с налоговым органом в квалификации ненадлежаще оформленной недостачи товара в качестве скрытой реализации, обложив ее НДС.

Комментируемое дело интересно в первую очередь потому, что налоговые органы и суды крайне редко обращаются к проблематике налогового учета товарных потерь и недостач – причем если по потерям споры периодически возникают в том числе в не связанных с торговлей сферах, то количество судебных дел об учете недостач можно пересчитать по пальцам одной руки за последние полтора десятилетия. Вероятно, по этой причине на сегодняшний день нет устоявшихся единых стандартов обоснования такого вида очевидно экономически обоснованных расходов (вернее даже было бы сформулировать «убытков»). Тем интереснее оценить, какие ошибки привели к принятию негативного для налогоплательщика решения и как в целом налоговые органы и суды реагируют на тот или иной вариант учета товарных потерь и недостач.

В первую очередь, следует отметить, что суд совершенно справедливо предложил отделять собственно недостачу как отсутствие товара от потерь, при которых товар имеется в наличии, но его стоимость снижена до нуля из-за боя, брака, порчи и т.п. Следует согласиться и с выводом суда о том, что оформление выбытия товара по разным основаниям не должно быть одинаковым в силу их разной природы и регулирования.

Однако дальнейшие выводы суда относительно правил учета товарных потерь можно принять лишь со значительными оговорками. Налоговый учет потерь от брака осуществляется на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Потери от боя и порчи могут быть учтены в порядке подпункта 49 того же пункта этой статьи. Ни одна из этих норм не ставит право на учет расходов в зависимость от выявления виновных лиц, как решил суд в комментируемом деле. Излишнее цитирование судом правил бухгалтерского учета, в том числе применительно к материально ответственным лицам, не имеет правового значения для верного разрешения дела. Более того, требование суда устанавливать виновных в возникновении потерь лиц противоречит логике исчисления налога на прибыль – в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ суммы возмещения убытков или ущерба подлежат учету в составе внереализационных доходов вне связи с какими-либо расходами. Следовательно, и корреспондирующее право на учет в расходах сумм ущерба от брака, боя, порчи не может быть поставлено в зависимость от выявления виновных, либо привлечения к ответственности материально ответственных лиц (ранее в судах такая позиция даже находила поддержку).

В то же время следует признать, что предложение суда фиксировать в актах боя/брака/порчи (формы ТОРГ-15, ТОРГ-16 и аналогичные им, но разработанные самими налогоплательщиками) основания возникновения боя/брака/порчи соответствует формальным требованиям к этим документам и направлено на увеличение степени их достоверности. Практика налоговых проверок таких актов подтверждает, что указания в них на один лишь факт выявления товарных потерь недостаточно, из актов должны быть понятны, помимо составителей акта, дата, место выявления, наименование и стоимость товара, а также причины признания его утраченным (кроме боя, брака, порчи, это могут быть, например, естественная убыль, истечение срока годности, последствия обязательной предпродажной подготовки товара и т.п.). Несмотря на то, что ранее судебная практика не предъявляла столь жестких требований к актам, оптимальным для налогоплательщиков видится стремление к заполнению всех реквизитов, которое должно быть поддержано методологическими пояснениями в рамках разработанной инструкции: последнее поможет единообразию заполнения и сокращению времени на выбор формулировок. При выявлении крупных объемов товарных потерь дополнительно могут составляться служебные записки или акты служебного расследования причин потерь, которые дополнительно могут подтверждать факт утраты товара. Факультативным доказательством может выступать и подтвержденная утилизация испорченных ценностей. Впрочем, доказывание факта потерь не может и не должно сводиться исключительно к наличию, например, договора на утилизацию с третьими лицами, как того зачастую требуют налоговые органы. Вопрос утилизации нередко возникает в налоговых проверках, поэтому на этот аспект, связанный с товарными потерями, следует обращать особое внимание.

Сугубо формальный подход к составлению таких актов и документированию факта выявления потери, а равно причин ее возникновения чреват отказом в учете товарных потерь как документально неподтвержденных.

Желательной в таком случае выглядит разработка индивидуальной методологии выявления и оформления товарных потерь, включая порядок и периодичность комиссионного утверждения потерь в местах их формирования, а также укрупненной их фиксации на основании «мелких» актов применительно и ко всей организации в целом, и к более длительным отрезкам времени. Причины образования потерь могут быть типизированы с учетом специфики деятельности конкретной организации, что позволит унифицировать и упростить порядок заполнения учетных форм. В то же время важно, чтобы из документов была очевидна своевременность их составления и достоверность сведений. В принимаемой организацией методике, однако, не следует прописывать те требования и действия, которые заведомо не будут выполнимы на практике, – несоответствие документов налогоплательщика его же собственным предписаниям будет свидетельствовать против него, как это и произошло в комментируемом деле.

Насколько можно судить из рассматриваемого судебного акта, не в пользу налогоплательщика в глазах суда сыграл ряд негативных факторов: непредоставление актов боя/брака налоговому органу в ходе проверки, изначальное неверное оформление потерь через промежуточные инвентаризации, неполное заполнение актов без указания причин потерь.

Все эти факторы могут быть устранены при условии своевременного, полного и правильного документального оформления товарных потерь с раскрытием документов перед налоговым органом в случае необходимости. Причем в случае правильной организации процесса его выполнение не потребует значительных ресурсов. Вероятно, в таком случае не должен был бы возникнуть и заведомо ложный спор о необходимости устанавливать виновных в потерях лиц, на что сослался суд в дополнение к изложенным выше обстоятельствам негативного характера.

В отличие от товарных потерь, убытки от недостач в отсутствие виновных лиц, в том числе в результате хищений, подлежат учету на основании специальной нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В данной части, действительно, расширительное толкование закона правоприменительной практикой (с подачи Минфина России) привело к тому, что чуть ли не единственным бесспорным доказательством права на учет недостач в расходах признается постановление о приостановлении предварительного расследования уголовного дела в связи с невозможностью установления виновных лиц. Безусловно, как указывал КС РФ еще в Определении от 24.09.2012 № 1543-О, здесь имеет место недопустимое сужение способов доказывания (достаточно вспомнить, что мелкие хищения уголовно ненаказуемы, а требуемое подтверждение часто можно встретить и в постановлениях об отказе в возбуждении уголовного дела), однако в отношении значительных сумм хищений и недостач налогоплательщики нередко все же прибегают к формальному выполнению разъяснений Минфина.

Представляется, что в комментируемом деле ключевым фактором отказа в принятии документов судом стало то, что налогоплательщик своевременно не озаботился подачей заявлений в правоохранительные органы, а сами постановления были получены уже в разгар налогового спора спустя много лет после выявления недостач. С высокой вероятностью эффективность предварительного расследования не была бы выше, если бы Общество обратилось в следственные органы на следующий день после утверждения итогов инвентаризации, однако данное обстоятельство все равно предсказуемо повлияло на убеждение суда в комментируемом деле. Кроме того, само обращение в правоохранительные органы противоречило внутренним документам Общества, которыми было предписано вовсе не устанавливать виновных в недостачах лиц.

Следует обратить внимание на оценку судом мер, предпринимаемых налогоплательщиком для предотвращения недостач, в частности, хищений. На этот аспект суды обращали внимание и 15 лет назад, отказывая в учете недостач по тому мотиву, что налогоплательщик одновременно несет сопоставимые по сумме расходы на содержание охраны, которая «демонстрирует свою неэффективность». Тем не менее, в контексте рассматриваемой проблемы следует помнить о ключевом аспекте: хищение товаров должно находиться вне контроля налогоплательщика. И, разумеется, последнему при обосновании недостач в результате хищений следует сбалансированно доказывать как принятие им разумных мер к предотвращению краж, так и невозможность полного исключения хищений экономически обоснованными методами. Особое внимание следует уделять специфичным случаям – например, хищениям табачной продукции, расположенной вне свободного доступа покупателей, либо крупногабаритного товара, который невозможно вынести незаметно. Безусловно, и такие товары тоже могут быть похищены, однако налогоплательщик должен иметь разумное объяснение тому, как такое могло произойти, желательно одновременно располагать доказательствами предпринятых мер по расследованию краж и предотвращению их повторений в будущем.

Через составление такого рода документов, включая внутренние регламенты, правильно оформленные результаты недостач и т.п., возможно будет применить и достаточно поверхностно отброшенную судом позицию из решения ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13. Последняя действительно освобождает налогоплательщиков от обязанности устанавливать обстоятельства хищения каждой единицы товара из торговых залов самообслуживания, но в целях достижения баланса интересов допускает оценку обстоятельств возникновения недостач, адекватность их размера общеотраслевому уровню (напомним, на момент рассмотрения данного дела Минфин России предлагал узаконить достаточно абстрактный и потому не принятый в итоге норматив недостач в размере 0,75% от выручки компании), достаточность мер, предпринимаемых налогоплательщиком к сокращению недостач, и т.п. Иными словами, одной констатации образования недостач в залах самообслуживания со свободным доступом покупателей к товарам (что само по себе презюмирует невозможность полностью исключить их хищения) может быть недостаточно без обращения к обозначенным аспектам и подтверждения конкретных обстоятельств ведения торговой деятельности, бремя доказывания которых зачастую возлагается именно на налогоплательщика.

Судя по тексту комментируемого решения, налогоплательщик не смог предоставить суду достаточные объяснения факторов, приведших к образованию спорных недостач, что и привело к отказу в их учете. Как следствие, формально жестко налоговый орган и суд подошли к вопросу квалификации документально неподтвержденных недостач как скрытой безвозмездной реализации, облагаемой НДС (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). С одной стороны, действительно, буквальное прочтение данного пункта подтверждает правильность выводов суда. С другой, как следует из решения, налоговый орган не спорил с фактом самих недостач, отмечая лишь их неверное оформление, а предпосылок к возможности «скрытой реализации», в рамках борьбы с которой и было сделано соответствующее разъяснение в 2014 году, он не выявил. Для практики остается открытым (но однозначно рискообразующим) вопрос о знаке равенства между требованиями к документальному подтверждению недостач для целей налогообложения прибыли и признанием недостач облагаемой НДС реализацией товаров. Представляется, что такое простое уравнивание без дополнительных доказательств фактов или хотя бы возможности умышленного отчуждения товаров третьим лицам недопустимо. В то же время позиция суда в рассматриваемом деле не является уникальной – и ранее практика признавала реализацией недостачу товаров, например, в результате их необъяснимой пропажи с закрытой охраняемой территории под видеонаблюдением (см. дело № А55-27154/2018). В любом случае описываемый риск подтверждает необходимость правильного документального оформления недостач даже там и тогда, когда они не учитываются для целей налога на прибыль.

Наконец, отдельного комментария заслуживает аргумент налогоплательщика о необходимости зачета выявленных в ходе инвентаризации излишков в счет недостач. К сожалению, до настоящего времени зачет пересортицы возможен лишь по правилам бухгалтерского учета, причем с достаточно строгими ограничениями по параметрам такого зачета в части ответственных лиц, мест образования недостач, номенклатуры товаров, которые делают зачет весьма затруднительным. Однако и такие правила по-прежнему неприменимы в налоговом учете, где зачет излишков и недостач невозможен, а напротив, обязателен учет излишков в доходах без гарантии включения недостач в расходы. В результате налогоплательщикам следует своевременно предпринимать меры по уменьшению пересортицы: автоматизировать процессы товарного учета с целью снижения ошибок при принятии товаров (ведь именно такие ошибки чаще всего и приводят к появлению пересортицы), своевременно выявлять и корректировать такого рода ошибки в учете, алгоритмизировать работу в данном направлении.

Комментируемое дело наглядно демонстрирует практически весь спектр проблем, с которыми приходится сталкиваться налогоплательщикам при документальной фиксации товарных потерь и недостач. Не демонстрируя, по сути, революционных подходов в правоприменении, оно тем не менее ярко очерчивает круг вопросов, на которые стоит обращать внимание всем налогоплательщикам, не ограничиваясь сферой розничной торговли.

Ключевой вывод, который следует из данного решения, сводится к необходимости скрупулезно относиться к оформлению и потерь, и недостач с учетом специфики каждой категории товарных списаний. Причем, как показывает данное дело, оформление документов в спешном порядке уже после предъявления претензий налоговым органом может быть само по себе воспринято и инспекцией, и судом крайне негативно.

Одновременно налогоплательщикам следует обратить внимание на внутренние регламенты и политики учета, привести их в максимальное соответствие с ежедневными практиками оформления потерь и недостач с тем, чтобы такое оформление, с одной стороны, не превратилось в тормоз для бизнес-процессов, а с другой, достоверно и понятно подтверждало не только факты образования потерь и недостач, но и ключевые причины и обстоятельства их возникновения. При этом важно исключить «искусственное» разделение процедур выявления потерь и недостач, не соответствующее реальным бизнес-процессам.

Не теряет своей актуальности также вопрос оценки внедренных налогоплательщиком мер по предотвращению потерь и недостач на предмет их необходимости и достаточности. В контексте актуального вектора по переходу крупнейших налогоплательщиков в режим налогового мониторинга прозрачность и понятность данных компании, принятых в ней процессов предотвращения и выявления, оформления и учета товарных потерь, недостач, излишков и пересортицы будет приобретать все большее значение.

К сожалению, без такого необходимого документального фундамента шансы на применение самых либеральных позиций из судебной арбитражной практики в пользу налогоплательщиков будут стремиться к нулю.