Дайджест № 327

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 327
отмечаем интересные дела:

Суд признал обоснованным взыскание с налогоплательщика судебного штрафа за непредставление истребованных судом документов

В ходе рассмотрения налогового спора суд первой инстанции по ходатайству налогового органа возложил своим определением на налогоплательщика обязанность обеспечить в установленный срок поступление в суд надлежаще заверенных копий указанных в судебном акте документов либо дать пояснения о невозможности представления данных доказательств.

Налогоплательщик это определение не исполнил, сославшись как на невозможность представления данных документов, так и на необоснованность их истребования. За неисполнение определения с налогоплательщика был взыскан судебный штраф в размере 10 000 рублей.

Налогоплательщик обжаловал взыскание данного штрафа, указывая на:

1. Техническую сложность выполнения требований суда ввиду большого объема истребованных документов.
2. Безосновательность требований суда, поскольку можно рассмотреть данное дело и без указанных документов.
3. Обязанность налогового органа самостоятельно обеспечить сбор доказательств в обоснование своей позиции по делу.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией налогоплательщика и оставил его жалобу без удовлетворения, указав следующее.

По правилам ст.ст. 16, 119, 318, 332 АПК РФ наложение судебного штрафа является правом арбитражного суда, который в рамках своих дискреционных полномочий, на основе конкретных обстоятельств отдельно взятого дела и действующего законодательства, может принять решение о наложении судебного штрафа или отказать в его наложении.

Налогоплательщик в приложении к поданному им в суд заявлению «Пример ошибочной методики по расчету доначислений по налогу на прибыль» сослался на ряд имеющихся у него УПД, которые не были представлены ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в качестве приложений к жалобе, поданной в межрегиональную инспекцию, а также не были приложены к заявлению.

В ходе налоговой проверки налогоплательщик также не представил ряд истребованных документов либо представил без необходимой расшифровки содержащихся в них сведений.

Учитывая отказы налогоплательщика в добровольном предоставлении таких документов налоговому органу, а также ограниченность в правомочности налогового органа в истребовании доказательств, такие доводы налогоплательщика подлежат отклонению.

Ссылка налогоплательщика на неисполнимость судебного определения отклоняется, так как вне зависимости от объема документов он должен был исполнить установленную обязанность, либо сообщить о причинах невозможности предоставить необходимые доказательства в установленный срок. Более того, он не был лишен возможности направления запрашиваемых документов в электронном виде.

(постановление АС Центрального округа от 24.04.2025 по делу № А23-8825/2023 ООО "ТПК Руфкомплект")

В рамках камеральной проверки расчета 6-НДФЛ налоговый агент не обязан представлять истребованные налоговым органом документы, подтверждающие необлагаемость НДФЛ выплат в пользу физлиц

В ходе камеральной проверки расчета 6-НДФЛ налоговый орган на основании полученных от третьих лиц (банков) сведений установил, что налоговый агент не отразил в нем часть выплат в пользу физических лиц. В связи с этим налоговый орган истребовал у налогового агента ряд документов: штатное расписание, положение об оплате труда, табель учета рабочего времени, документы бухгалтерского учета, кадровые документы, документы по расчетам с персоналом по оплате труда, авансовые отчеты и т.д.

Налоговый агент пояснил, что спорные выплаты физлицам произведены в качестве компенсации командировочных расходов или иных выплат, не подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ. По этой причине указанные суммы не были отражены в расчете 6-НДФЛ.

Однако при этом налоговый агент не предоставил документы, подтверждающие выплату спорных сумм физическим лицам в качестве командировочных расходов, возмещения затрат на хозяйственные нужды и пр., ссылаясь на положения п. 7 ст. 88 НК РФ, согласно которым при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогового агента дополнительную документацию.

В итоге налоговый орган доначислил НДФЛ со спорных сумм, что и стало причиной возникновения налогового спора.

Суды первой и апелляционной инстанции рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из того, что непредставление истребованных документов налоговым агентом можно расценить как недоказанность налоговым агентом факта отсутствия у него обязанности по исчислению НДФЛ со спорных сумм.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и рассмотрел спор в пользу налогового агента, указав следующее.

Право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проведения налоговой проверки, установлено ст. 93 НК РФ. Вместе с тем данным правом в условиях проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган может воспользоваться с учетом ограничений, которые, в частности, установлены п. 7 ст. 88 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом, равно как и нижестоящими судами, налоговому агенту вменена обязанность по представлению документов, которая ст. 88 НК РФ не установлена.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также учитывая отсутствие у налогового агента в рамках камеральной проверки обязанности по подтверждению целевого характера выплат физическим лицам, исключающего возникновение объекта обложения НДФЛ (т.е. выплат, декларирование которых не предусмотрено), у налогового органа не имелось правовых оснований для вменения ему обязанности по исчислению НДФЛ со спорных сумм по факту непредставления соответствующих документов.

(постановление АС Уральского округа от 21.04.2025 по делу № А47-7677/2024 ООО "МиСТ")



Суд признал, что принятие налоговым органом налоговых деклараций от контрагента налогоплательщика было правомерным и не нарушило прав последнего

Контрагент налогоплательщика представил в налоговый орган первичные и уточненные декларации по НДС, уплатив по ним НДС в полном объеме. После назначения другого руководителя контрагент снова представил уточненные декларации по НДС, но уже с уменьшением НДС к уплате. При этом данные декларации были представлены уже после того, как была досрочно прекращена аккредитация связанного с этим контрагентом удостоверяющего центра (электронный документооборот).

При этом в отношении самого налогоплательщика проводилась налоговая проверка, по итогам которой ему было отказано в вычетах по НДС по данному контрагенту. В связи с этим налогоплательщик счел, что причиной такого отказа стала подача контрагентом спорных уточненных деклараций, которые в данном случае были представлены контрагентом со ставшей недействительной электронной подписью и не должны были приниматься налоговым органом. Но поскольку они все-таки были приняты, то по ним должна была быть проведена камеральная проверка, но налоговым органом этого сделано не было.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Административная процедура по приему налоговых деклараций, представленных в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, выполняется налоговыми органами в соответствии с Административным регламентом. В данном случае спорные уточненные налоговые декларации по НДС подверглись автоматизированным проверкам программными средствами налоговых органов на наличие оснований для отказа в приеме, предусмотренных п. 19 Административного регламента, после чего были приняты налоговым органом.

Несмотря на досрочное прекращение аккредитации аккредитованного удостоверяющего центра, выдавшего руководителю контрагента сертификат ключа проверки электронной подписи, в отсутствие сведений о дате внесения записи в реестр сертификатов о прекращении действия сертификата ключа проверки электронной подписи руководителя, а также проведенной в установленном автоматизированном порядке проверки действительности его квалифицированной электронной подписи и при наличии сведений в ЕГРЮЛ об этом руководителе, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в принятии спорных уточненных налоговых деклараций.

Кроме того, спорные декларации отражены в реестре деклараций с истекшим сроком давности, не отражены в карточке расчетов с бюджетом, на ранее возникшие налоговые обязательства не повлияли. Поскольку налоговым органом не выявлено нарушений по этим декларациям, то и акты проверки по ним не составлялись.

Налогоплательщику же отказано в спорных вычетах по НДС потому, что судами по другому делу установлено, что им был создан фиктивный документооборот по взаимоотношениям с данным контрагентом.

(постановление АС Уральского округа от 16.04.2025 по делу № А47-11823/2023 ООО "Аквилон")



Суд признал незаконным бездействие налогового органа в виде неознакомления налогоплательщика в полном объеме с материалами налоговой проверки

В отношении налогоплательщика была проведена камеральная налоговая проверка, в ходе которой налоговый орган поставил под сомнение реальность хозяйственных операции налогоплательщика с некоторым контрагентами. Далее налогоплательщику был направлен акт проверки с приложениями и вынесены решения о привлечении его к ответственности и об отказе в возмещении НДС.

Между тем, налогоплательщик счел незаконным невручение ему налоговым органом для ознакомления налоговых деклараций и полных банковских выписок спорных контрагентов, ссылаясь на то, что решение содержит ссылки на данные документы в качестве подтверждения выводов о номинальности контрагентов, транзитном характере движения денежных средств по счетам, отсутствии расчетов между ними по заявленным сделкам, а также неотражения (отражения) тех или иных операций в книгах покупок или продаж налоговых деклараций по НДС.

Налоговый орган, в свою очередь, сослался на то, что налоговые декларации и выписки по расчетным счетам являются, соответственно, налоговой и банковской тайной, а потому предоставляются налогоплательщику в виде выписок, которые приведены в тексте решения о привлечении к налоговой ответственности. Сам же по себе факт невручения банковских выписок в полном объеме или полных книг покупок и продаж контрагентов и субконтрагентов вне связи с конкретными операциями или платежами является слишком общим для постановки вывода о том, что он нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В связи с неполнотой представленных ему налоговым органом сведений налогоплательщик обратился в суд, и спор был рассмотрен в его пользу исходя из следующего.

В том случае, если в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении используются сведения об отдельных операциях по счету, документ прилагается к акту налоговой проверки в виде выписки. Однако в том случае, если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден только полной выпиской по операциям на счете (например, факт осуществления транзитных платежей только либо преимущественно между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций), такой документ должен быть приложен к акту налоговой проверки в полном объеме.

В данном случае обстоятельства, имеющие отношение к делу о налоговом правонарушении и подтверждающие выводы налогового органа, могут быть подтверждены только полной выпиской по операциям на счете и полными сведениями налоговых деклараций (в части разделов 8, 9 налоговых деклараций) контрагентов за те периоды, на которые имеется ссылка в решении налогового органа. Между тем к акту налоговой проверки и решению эти документы не были приложены, налогоплательщик был лишен права ознакомиться с ними.

(постановление АС Уральского округа от 16.04.2025 по делу № А76-15416/2024 ИП Мартыненко)

Суд признал, что применяемая налогоплательщиком методика расчета суточных с учетом ставки за километр пробега не противоречит понятию суточных

Налогоплательщик осуществлял коммерческие перевозки грузов автотранспортом в международном сообщении и выплачивал своим водителям-экспедиторам компенсации дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), не облагая их НДФЛ на основании ст. 217 НК РФ.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что указанные суточные в действительности не являются компенсацией расходов, а являются частью зарплаты и должны облагаться НДФЛ. Такой вывод был сделан на основании того, что примененная налогоплательщиком методика их расчета (по пройденным километрам) не соответствует той, которая применяется для суточных (по суткам); размер выплат зависел от трудовых достижений, которые могли бы учитываться при расчете вознаграждения именно за труд или премий; они выплачивались без предоставления подтверждающих их реальное несение документов; размер компенсаций составляет 2/3 от общих выплат работникам, что находится в явной диспропорции с долей в них заработной платы.

Суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из того, что спорные выплаты по своему характеру и экономическому содержанию призваны возместить направленным в служебные поездки работникам расходы, вызванные проживанием вне места постоянного жительства, и подпадают под действие ст. 168.1 ТК РФ. Налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные работниками суточные полностью или частично являются заработной платой, стали их доходом от исполнения трудовых обязанностей.

Суд апелляционной инстанции, напротив, рассмотрел спор в пользу налогового органа, так как именно налогоплательщик, по его мнению, не доказал того, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами его работников и являются именно компенсацией конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением работниками трудовых обязанностей (являются суточными). Выплаченная работникам (водителям) за разъездной характер работы из расчета пройденного километража сумма компенсации не является суточными, не подпадает ни под одно понятие предусмотренных ст.ст. 164, 165, 168.1 ТК РФ компенсаций, не направлена на компенсацию затрат работников, поскольку отсутствует необходимое документальное подтверждение несения компенсируемых затрат. При этом, само понятие «компенсация» подразумевает именно возмещение в равноценном эквиваленте фактически понесенных затрат.

Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление и вновь рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, отметив, в частности, что на нормы какого-либо законодательства, или подзаконных актов, в которых бы содержалось прямое указание на запрет расчета размера суточных при направлении в служебные командировки или служебные поездки исходя из километров в пути, как это было сделано налогоплательщиком, апелляционный суд не сослался. Таких норм не назвал и налоговый орган. Способ определения ставки суточных применительно к пройденным километрам пути, сам по себе не означает сдельного (сдельно-повременного) характера работы водителей.

(постановление АС Центрального округа от 17.04.2025 по делу № А62-6548/2023 ООО "Транском")



Суд признал, что п. 9 ст. 226 НК РФ, допускающий доначисление (взыскание) НДФЛ за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не имеет обратной силы

По итогам выездной проверки налогоплательщика за 2017–2019 гг. налоговый орган произвел налоговые доначисления, в т.ч. НДФЛ (как налоговому агенту).

Налогоплательщик оспорил решение по итогам проверки, в т.ч. в части НДФЛ, и суд первой инстанции рассмотрел спор в его пользу, исходя из того, что, как следует из п. 9 ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей до 01 января 2020 года), уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Затем в эту норму были внесены изменения, сделавшие исключение для случаев доначисления (взыскания) НДФЛ по итогам налоговой проверки, которые вступили в силу с 01 января 2020 года.

Однако по правилам п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Положения п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, вступившие в силу 1 января 2020 года, безусловно, устанавливают новую обязанность налогового агента и ухудшают его положение, поскольку предполагают взыскание НДФЛ за счет налогового агента.

Налоговый орган обжаловал решение суда первой инстанции, ссылаясь на то, что такие выводы суда поощряют противоправное поведение налогоплательщиков и налоговых агентов. Новые правила не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Данные изменения по своей сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

Поскольку на момент проведения контрольных мероприятий (проверка проводилась в период с 28.12.2020 по 09.06.2021) и принятия оспариваемого решения налогового органа внесенные Федеральным законом № 325-ФЗ изменения в п. 9 ст. 226 НК РФ вступили в силу с 01.01.2020, налоговый орган правомерно доначислил к взысканию НДФЛ за счет средств налогового агента за 2017–2019 годы.

Тем не менее, суды апелляционной и кассационной инстанции также рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, указав, что ссылка налогового органа на процедурный характер спорной нормы является неверной.

Поскольку Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ с 01.01.2020 установлена новая, не существовавшая ранее обязанность налоговых агентов по уплате НДФЛ за счет собственных средств, то есть фактически изменен порядок уплаты (элемент налогообложения), в случае неправомерного неудержания (неполного удержании) налога налоговым агентом, являющимся в силу ст. 9 НК РФ участником отношений, регулируемых налоговым законодательством, применение положений п. 9 ст. 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ к правоотношениям, возникшим до 01.01.2020, ухудшает положение налогоплательщика, поэтому обратной силы не имеет.

(постановление АС Дальневосточного округа от 24.04.2025 по делу № А59-2733/2023 ООО "Сахалинремонт")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Мы вновь вынуждены вернуться к вопросу о допустимости ретроспективного применения п. 9 ст. 226 НК РФ, спор по которому, рассмотренный в пользу налогового органа, освещался в дайджесте совсем недавно (дело № А43-12261/2023, TaxDigest № 323).

Как видим, сейчас появилось другое, и при этом достаточно позитивное и обоснованное кассационное постановление по данному вопросу с противоположным выводом, которое может быть пока взято на вооружение налогоплательщиками в аналогичных спорных ситуациях. При этом само наличие двух кассационных постановлений с различными выводами говорит о том, что данный вопрос является, как минимум, спорным и требует своего дальнейшего разрешения на уровне Верховного Суда.