Дайджест № 286

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 286
отмечаем интересные дела:

Суд признал недоказанным факт неправомерного «дробления бизнеса» при сдаче имущества в аренду

Налогоплательщик занимался сдачей в аренду оптовым арендаторам нежилых помещений в торговом комплексе. В свою очередь оптовые арендаторы сдавали помещения в аренду конечным арендаторам.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ в результате умышленного искажения фактов хозяйственной жизни путем «дробления» бизнеса и занижения выручки за счет использования при сдаче в аренду собственного имущества подконтрольных посредников (оптовых арендаторов).

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика исходя из следующих обстоятельств.

Сдача торговых мест в аренду была обусловлена закрытием вещевого рынка в связи с нормативным запретом уличной торговли. До закрытия рынка там взаимодействовали оптовые и конечные арендаторы, но сам налогоплательщик не имел какого-либо отношения к деятельности рынка. Целью заключения налогоплательщиком договоров аренды с оптовыми арендаторами являлось: обеспечение заполнения построенных и введенных в эксплуатацию корпусов торгового комплекса, в т.ч. за счет привлечения оптовыми арендаторами конечных арендаторов, ранее арендовавших места на вещевом рынке; переложение функций по привлечению конечных арендаторов, рисков заполнения торговых мест, неисполнения конечными арендаторами обязанностей; возложение обязанности по затратам на приобретение и монтаж конструкций торговых мест; возложение функций по вложению в инфраструктуру торгового комплекса.

Налогоплательщик не осуществлял регистрацию оптовых арендаторов как субъектов предпринимательской деятельности; не занимался координацией их предпринимательской деятельности (не имел отношения к открытию их расчетных счетов, к IP-адресам, выбору исполнителей по договорам на обслуживание ККТ, передачу соответствующих сведений); работники налогоплательщика не выполняли трудовые функции у оптовых арендаторов, равно как и оптовые арендаторы и их работники не находились в трудовых отношениях с налогоплательщиком.

Доказательств объединения, полученных налогоплательщиком и оптовыми арендаторами от предпринимательской деятельности денежных средств налоговым органом не представлено.

Вопреки доводам налогового органа, суды сочли, что обстоятельства ведения оптовыми арендаторами только деятельности по сдаче в аренду и обслуживанию помещений торгового комплекса, заключения договоров на срок до 12 месяцев, наличия единственного делового партнера оптовых арендаторов – налогоплательщика, не свидетельствуют о фиктивности арендных отношений между налогоплательщиком и оптовыми арендаторами.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 по делу № А45-36350/2022 ООО "Сателит")

Суд признал, что последующее банкротство должника не приводит к изменению периода, когда его задолженность стала считаться сомнительной

По итогам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год, представленной в июне 2021 года, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отражении налогоплательщиком в составе внереализационных расходов сумм на формирование резервов по сомнительным долгам по операциям с контрагентами.

При этом в отношении одного из контрагентов налоговый орган ссылался, в частности, на то, что необходимость формирования резерва по сомнительным долгам возникла у налогоплательщика в связи с новым фактическим обстоятельством, возникшим в текущем налоговом периоде в 2021 году, связанным с банкротством этого контрагента и необходимостью включения в реестр требований кредиторов должника.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели данный спорный эпизод в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

Из первичных документов следует, что фактически спорная задолженность стала отвечать признакам сомнительной в 2018 году. Таким образом, вопреки позиции налогового органа, само по себе начало процедуры банкротства этого контрагента не изменило критериев сомнительности его долга общества перед налогоплательщиком и не могло повлиять на дату его возникновения. Суд не находит оснований полагать, что корректировка налоговых обязательств произошла вследствие возникновения новых обстоятельств.

Заявление о включении в реестр требований кредиторов, поданное налогоплательщиком в 2021 году, не может быть расценено как дата определения итоговой сверки расчетов с заявленным контрагентом.
Представление налогоплательщиком в 2021 году уточненной декларации по налогу на прибыль за 2018 год обусловлено проведением анализа финансово-хозяйственной деятельности, в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 81 НК РФ и является правом налогоплательщика.

Суд также отметил, что нарушение налогоплательщиком положений бухгалтерского учета является основанием для привлечения к административной ответственности или к налоговой ответственности (при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), но не для отказа в принятии документально подтвержденных расходов для целей исчисления налога на прибыль, потому ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком положений бухгалтерского учета правомерно не приняты судом во внимание.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган не может ограничиваться ссылкой на нарушение налогоплательщиком какого-либо из положений бухгалтерского учета, а должен установить, что это нарушение привело к неправильному определению доходов или расходов.

(постановление АС Уральского округа от 06.03.2024 по делу № А60-9199/2023 ООО "Уралэлектрокабель")


Суд признал неправомерным применение налогоплательщиком п. 6 ст. 254 НК РФ при переработке давальческого сырья

Налогоплательщик в качестве подрядчика осуществлял переработку давальческого сырья (меди), полученного от организаций-заказчиков. В соответствии с договорами с ними, сырье, передаваемое Заказчиком на переработку, а также продукция, получаемая в результате переработки сырья, является собственностью Заказчика. Заказчик передает Подрядчику отходы (шлак и т.д.), которые невозможно в дальнейшем вовлечь в переработку, а шлак, вовлеченный в дальнейшую переработку, принадлежит Заказчикам. Отходы (шлак и т.д.), полученные в процессе переработки сырья, являются собственностью Подрядчика.

В проверяемом периоде налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применен п. 6 ст. 254 НК РФ, в силу которого сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения данной нормы по причине отсутствия расходов налогоплательщика по договорам подряда о переработке давальческого сырья, недостоверности сведений в первичных документах и бухгалтерского учета, а также искажения в том числе фактической себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

Так, в частности, 1) в бухгалтерском и налоговом учете велся учет готовой продукции, полученной безвозмездно в соответствии с положениями п. 8 ст. 250 НК РФ. Налогоплательщик не отражает полученный безвозмездно шлак в налоговом регистре «Внереализационный доход» по рыночной цене, а наоборот учитывает его в «Регистре учета прямых расходов на производство», не неся при этом никаких фактических затрат; 2) стоимость переработки в договорах не содержит условий по корректировке от количества и качества получаемого при производстве медной катанки шлака; 3) первичные документы (акты приема-передачи шлака, выставленные счета за шлак медный и др.), содержащие такие обязательные показатели, как количество, цена-дата, не представлены как со стороны заказчиков, так и со стороны налогоплательщика.

Кроме того, в бухучете налогоплательщика выполнены бухгалтерские проводки Дебет 20 Кредит 10.01 (сторно, оприходован шлак, как возвратный отход) и Дебет 90-2 Кредит 10.01 (списана стоимость шлака). Эти бухгалтерские проводки не соответствуют положениям о бухгалтерском учете, так как в формировании себестоимости работ переработчика следует учитывать только собственные материалы, используемые налогоплательщиком для выполнения работ по изготовлению продукции, а не материал заказчиков.

В итоге суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о неправомерном применении налогоплательщиком п. 6 ст. 254 НК РФ по причине отсутствия документов, подтверждающих право на это, противоречий и недостоверности сведений в первичных документах и бухгалтерского учета в целях уменьшения налоговой обязанности и получения необоснованной налоговой выгоды.

(постановление АС Уральского округа от 05.03.2024 по делу № А60-4975/2023 ООО "Каменская катанка")

Суд признал неправомерным искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств

Налогоплательщик осуществлял производство цемента и произвел реконструкцию необходимых для этого объектов основных средств, после чего принял к учету как отдельные инвентарные объекты составные части этих средств (вращающиеся печи), им присвоен код ОКОФ из раздела «Машины и оборудование», данные объекты исключены из налогообложения по налогу на имущество за 2020, 2021 годы.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налога на имущество организаций в связи с исключением из объектов налогообложения оборудования, являющегося неотъемлемой технологической частью объектов капитального строительства.

Суды согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в его пользу исходя из следующего.

Из заключения эксперта следует, что спорные объекты являются неотъемлемой технологической частью объекта капитального строительства несмотря на неоспоримый инспекцией факт правомерного учета объектов в качестве отдельных объектов основных средств с кодом ОКОФ «Машины и оборудование». При производстве цемента используется цех обжига (технологический пост обжига клинкера), из чего следует, что кроме вращающейся печи необходимо вспомогательное оборудование и установки, которые проектируют в комплексе, т.е. несущие конструкции и оборудование образуют единый производственный комплекс.

Спорные объекты входят в состав реконструированных печей, относятся к сложной вещи и выделение из состава комплекса спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом.

Оценивая доводы налогоплательщика о том, что для целей налогообложения в качестве движимого или недвижимого подлежит квалификации отдельный объект основных средств в соответствии с ПБУ и ОКОФ вне зависимости от того, какую технологическую взаимосвязь они имеют с иным имуществом налогоплательщика, суды указали, что при квалификации объектов в качестве движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения, ПБУ и ОКОФ должны применяться совместно с положениями гражданского законодательства, а не в отрыве от него и тем более не в противопоставлении. Кроме того, ПБУ относительно отражения в документации организации имущества в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств (специальные нормы) не должны подменять общие нормы гражданского законодательства по определению такого имущества в качестве движимого или недвижимого.

(постановление АС Поволжского округа от 05.03.2024 по делу № А12-10094/2023 АО "Серебряковцемент")

Привлечение исполнителей по гражданско-правовому договору может быть обосновано нецелесообразностью содержания в штате большого числа работников с фиксированной зарплатой независимо от объема работы

По итогам выездной проверки по страховым взносам налоговый орган пришел к выводу об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни в результате заключения фиктивных гражданско-правовых договоров с лицами, фактически исполняющими в проверяемый период трудовые функции.

В проверяемом периоде налогоплательщик оказывал транспортные услуги по перевозке строительных материалов. Для их оказания он привлекал как собственных водителей, находящихся в штате организации, так и индивидуальных предпринимателей (ИП) на основании гражданско-правовых договоров оказания услуг. При этом договоры на оказание услуг перевозок, заключенные с 39 спорными ИП носят, по мнению налогового органа, формальный характер, по существу, прикрывая собой фактические трудовые отношения.

Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика исходя из следующих обстоятельств.

Большинство из перечисленных ИП зарегистрировались и начали осуществлять предпринимательскую деятельность задолго до создания самого налогоплательщика. Их привлечение являлось необходимым налогоплательщику в связи с непрогнозируемым объемом транспортных услуг в начале его деятельности и экономической невозможностью и нецелесообразностью содержания большого штата работников-водителей, которым налогоплательщик вынужден был бы выплачивать фиксированную заработную плату независимо от объема заказов.

Выручка, полученная данными ИП в каждом из промежутков проверяемого периода, имела различные значения, а у кого-то и вовсе отсутствовала, что нехарактерно для работников, получающих заработную плату регулярно и приблизительно равномерными суммами. Применяя упрощенную систему налогообложения, ИП самостоятельно уплачивали налог по ней (с объекта «доходы» по ставке 6%), фиксированную часть страховых взносов, а также страховые взносы в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 рублей, сдавали отчетность и вели учет выполненных рейсов.

В договорах на оказание услуг по управлению автотранспортными средствами, заключенных с ИП, отсутствовали условия, характеризующие трудовую функцию, в том числе указание на конкретную специальность (должность); отсутствовали график, режим работы и времени отдыха, которого должен был бы придерживаться ИП, ссылка на правила внутреннего трудового распорядка, а также иные локальные нормативные акты, действующие у налогоплательщика с обязанностью индивидуальных предпринимателей соблюдать их. Услуга по управлению автотранспортными средствами оказывалась индивидуальными предпринимателями, как правило, в отношении 2 и более автотранспортных средств, конкретный автомобиль за ИП не закреплялся.

Отсутствие расчетных счетов у предпринимателей при наличии личных карточных счетов, а также присвоение им порядковых номеров во внутреннем бухгалтерском учете налогоплательщика не свидетельствуют о том, что отношения с ИП носили трудовой характер.

(постановление АС Уральского округа от 06.03.2024 по делу № А60-19364/2023 ООО Торговая компания "ЦементСервис")


Суд признал недоказанным наличие признаков трудовых отношений между налогоплательщиком и его управляющим

По итогам проверки налоговый орган переквалифицировал договор на управление, заключенный между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем (ИП) с гражданско-правового (договор возмездного оказания услуг) на трудовой. В связи с этим налогоплательщику доначислены страховые взносы и предложено уплатить НДФЛ в качестве налогового агента.

В качестве признаков трудовых отношений между налогоплательщиком и ИП налоговый орган указал, в частности, следующее: 1) длящийся характер отношений с ИП; 2) факт работы ИП в должности руководителя налогоплательщика перед заключением договора управления; 3) регистрация ИП произведена незадолго до заключения договора управления; 4) налогоплательщик являлся единственным контрагентом ИП; 5) отсутствие в договоре управления конкретного предмета соглашения с подробным описанием характера и видов услуг, их периодичности, а также их индивидуализирующих признаков, предметом договора была не разовая работа конкретного содержания, а непрерывный процесс, т.е. по сути, постоянная трудовая функция.

Суды не согласились с позицией налогового органа, отклонив эти и другие доводы, отметив следующее.

В силу специфики деятельности единоличного исполнительного органа детальное описание состава оказанных управляющим услуг в актах оказанных услуг является невозможным. Управляющему передается весь объем полномочий единоличного исполнительного органа, ему нельзя передать лишь их часть, поэтому и плата ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому-то определенному объему выполненных полномочий. Кроме того, несмотря на отсутствие в договоре подробного описания характера и вида оказанных услуг им предусмотрены обязанности, права, ответственность и полномочия управляющего.

ИП не имел должностных обязанностей и графика работы у налогоплательщика, не имел постоянного рабочего места, приезжал по необходимости. Стоимость выполнения работ исполнителя определена в размере, не предусматривающем тарифные ставки и должностные оклады, коэффициент трудового участия, районный коэффициент, то есть, определена не по правилам исчисления оплаты труда.

Привлечение управляющего привело к оптимизации управления компанией, к увеличению роста выручки организации путем заключения большого количества договоров, что являлось одной из основных целей привлечения ИП в качестве управляющего.

Факт работы ИП в должности директора на основании трудового договора в иные периоды времени сам по себе не свидетельствует о невозможности заключения с ним договора управления с иными финансовыми составляющими, которые направлены на прямую заинтересованность управляющего в увеличении выручки на предприятии, числа контрагентов и т.д.

(постановление АС Центрального округа от 04.03.2024 по делу № А14-2199/2022 ООО "ССЦ "Золотой початок-павловский")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Споры, связанные с переквалификацией налоговым органом гражданско-правовых отношений между налогоплательщиком и контрагентом в трудовые продолжают оставаться одной из самых распространенных категорий налоговых споров. И несмотря на то, что большинство из них по-прежнему рассматривается в пользу налоговых органов, увеличивается и число споров с исходом в пользу налогоплательщика. Это происходит в основном в тех случаях, где налогоплательщик и (или) суды делают акцент не только и не столько на количественном и качественном соотношении признаков гражданско-правовых и трудовых отношений в конкретном договоре, сколько на обосновании целесообразности заключения именно гражданско-правового договора, на причинах и обстоятельствах его заключения. Это особенно актуально для договоров управления, заключаемых с бывшим теперь уже руководителем налогоплательщика, когда его фактический функционал чаще всего остается без изменений. Не случайно в рассмотренном кассационном постановлении (стр. 9) на редкость детально приведены обстоятельства, при которых директор налогоплательщика стал в итоге его управляющим. Следовательно, можно предположить, что этот момент также играет значительную роль в исходе налоговых споров данной категории.