Алерт № 43
Алерт № 43
Уважаемые коллеги!
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ разрешила в пользу налогоплательщика дело о правомерности начисления процентов по статье 176.1 НК РФ при подаче уточненной декларации до окончания налоговой проверки.
СУТЬ СОБЫТИЯ
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ опубликовала Определение № 308-КГ16-657 от 27.06.2016 по делу ПАО «энергетики и электрификации «Магаданэнерго». Интересы налогоплательщика в судебном заседании Верховного Суда по данному делу представляли юристы TAXOLOGY.

Спор касался достаточно локальной ситуации. Компания подала декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года с суммой налога к возмещению в размере 40 055 681 руб. Воспользовавшись заявительным порядком, она получила эту сумму на свой расчетный счет. Однако до окончания камеральной проверки она подала уточненную декларацию за тот же период с суммой налога к возмещению в большем размере – 40 136 212 руб. При этом повторно использовать заявительный порядок возмещения общество не стало.

Налоговый орган в порядке пункта 24 статьи 176.1 НК РФ выставил требование о возврате как возмещенной ранее суммы налога, так и процентов, начисленных на нее, в сумме 742 407,78 руб.

Налогоплательщик, полагал, что в этой ситуации он не должен уплачивать проценты, поскольку в уточненной декларации сумма возмещения превысила данные первичной декларации, к тому же по итогам проверки инспекция полностью подтвердила право общества на возмещение налога. После принудительного взыскания процентов и окончания камеральной проверки инспекция самостоятельно вернула сумму процентов налогоплательщику, однако к этому моменту дело уже находилось в суде.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, однако кассационный суд в ответ на доводы об отсутствии неправомерно заявленных вычетов отметил, что действия инспекции по выставлению требования были правомерны, а взысканные проценты могут быть возвращены в порядке статьи 79 НК РФ.

Коллегия Верховного Суда РФ, отменяя постановление окружного суда, сделала два примечательных вывода.

Во-первых, она указала, что сама по себе подача уточненной декларации еще не свидетельствует о противоправности поведения налогоплательщика, установить которую можно только в результате проведения камеральной налоговой проверки – следовательно, автоматически начислять проценты нельзя.

По итогам проверки налоговый орган в решении устанавливает факт наличия или отсутствия излишнего возмещения налогоплательщиком налога и принимает решение о взыскании процентов, начисляемых на сумму излишне возмещенного НДС. Следовательно, до окончания такой проверки речи о начислении процентов быть не может.

Во-вторых, Суд дал толкование природе процентов, указанных в пункте 17 статьи 176.1 НК РФ. По его мнению, они представляют собой «повышенную меру ответственности», которая должна быть обусловлена противоправным поведением налогоплательщика.

Поскольку подобных обстоятельств и противоправности в действиях налогоплательщика установлено не было, Верховный Суд РФ признал требования инспекции об уплате процентов недействительными.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Тема с начислением процентов при заявительном возмещении налога довольно «популярна» у высшей судебной инстанции – в 2012 и 2013 годах Президиум ВАС РФ трижды обращался к ней. Нынешняя попытка со стороны Верховного Суда – уже четвертая, но при этом первая, в которой налогоплательщику удалось выиграть.

В этом деле содержится, на наш взгляд, сразу несколько примечательных моментов. Во-первых, высшая (по факту) судебная инстанция в налоговых спорах достаточно четко определилась с правовой природой процентов, начисляемых в порядке пункта 17 статьи 176.1 НК РФ – они представляют собой именно меру ответственности, то есть специальную санкцию.

Надо признать, что в этом вопросе ВС РФ последовал линии, обозначенной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 № 9334/12. В том деле компания ссылалась на недопустимость начисления процентов на излишне возмещенный НДС, если в бюджете у нее имелась переплата, «перекрывающая» недоимку, – ведь потерь никто не понес. Президиум ВАС РФ решил, что данное обстоятельство не имеет значения, а начисление процентов - специальное последствие неправомерного заявления НДС к возмещению в порядке статьи 176.1 НК РФ. Тем самым, по мнению многих, была исключена аналогия процентов с пени, которые имеют компенсационную природу и зависят от состояния расчетов с бюджетом. Следовательно, проценты представляют собой именно санкцию – меру ответственности.

В комментируемом деле Коллегия ВС РФ этот вывод прямо и буквально подтвердила. На наш взгляд, он будет иметь важное значение при

рассмотрении налоговых споров, в которых инспекция помимо процентов на излишне возмещенную сумму НДС признает ее недоимкой в порядке пункта 8 статьи 101 НК РФ и начисляет на нее дополнительно к процентам еще и общий штраф в размере 20% (статья 122 НК РФ). Очевидно, что в данном случае имеет место двойное наказание за одно и то же правонарушение, что недопустимо. Указанная коллизия в силу правила конкуренции специальной и общей норм должна разрешаться в пользу специальной нормы о процентах – поэтому и одновременное начисление штрафа по статье 122 НК РФ является неправомерным.

Второй любопытный вывод, который следует из комментируемого Определения, заключается в относительной безопасности подачи уточненных деклараций при использовании заявительного порядка возмещения НДС. Исходя из позиции ВС РФ, такая подача теперь не влечет безусловного начисления процентов до окончания камеральной проверки – как минимум, для случаев, когда сумма возмещения в декларации увеличилась или не изменилась.

Неясность остается в случае, если в уточненной декларации сумма возмещения уменьшилась. Определение не дает прямого ответа на этот вопрос, однако использование общих принципов, заложенных в мотивировке, приводит к выводу о том, что проценты на всю сумму возмещения начислению также не подлежат.

В ходе заседания Коллегии обсуждалась возможность незамедлительного начисления процентов только на отрицательную разницу между показателями уточненной и первичной декларации – ведь в отношении иных сумм до окончания камеральной проверки необоснованность возмещения установить невозможно. Исходя из того, что в итоге идея о необходимости дождаться окончания проверки и установления факта излишнего возмещения отражена в Определении, мы полагаем, что позиция ВС РФ может рассматриваться как универсальная для всех случаев подачи уточненных деклараций с учетом изложенного выше.

В этой последней части выводов можно с некоторым приятным удивлением отметить, что Судебная коллегия ВС РФ смягчила и скорректировала практику Президиума ВАС РФ, который еще в 2013 году (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 № 13311/12 и № 13366/12, Определение ВАС РФ от 17.06.2013 № ВАС-2527/13) отметил, что при подаче уточненной декларации в соответствии с пунктом 24 статьи 176.1 НК РФ проценты подлежат начислению и уплате на всю сумму возмещения. В случае же если по итогам проверки возмещение будет признано правомерным, налогоплательщик имеет право на возврат процентов в порядке статьи 79 НК РФ.

К слову, именно эту позицию занял и АС Дальневосточного округа в комментируемом деле. Обусловленная практикой Президиума ВАС РФ, эта позиция, тем не менее, не казалась справедливой и обоснованной: усложнение темы процентов сначала их взысканием, а затем возвратом из бюджета (с начислением процентов на проценты, но уже в порядке статьи 79 НК РФ) явно не выглядело разумным и экономичным правовым средством. Тем отраднее, что на примере данного дела в практике ВС РФ можно увидеть справедливую либерализацию прежних жестких подходов, исходивших от самого Президиума ВАС РФ.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Последствия данного дела видны из прокомментированных выше выводов: по нашему мнению, теперь можно в меньшей степени опасаться рисков подачи уточненных деклараций при заявительном порядке возмещения НДС. Количество споров по требованиям об уплате и по последующему возврату процентов из бюджета должно сократиться. Кроме того, косвенно данное Определение ВС РФ может помочь при оспаривании привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ при заявительном порядке возмещения. О практике по данному вопросу мы планируем еще рассказать в наших будущих алертах и дайджестах.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Работники финансово-бухгалтерских служб, юристы и собственники бизнеса читают нашу рассылку.
Один из самых оперативных и профессиональных новостных каналов о налогах.
Подписываясь на рассылку вы автоматически соглашаетсь с условиями обработки персональных данных