Алерт № 34
Алерт № 34
Уважаемые коллеги!
В январе 2016 года Государственная Дума РФ приняла во втором чтении законопроект, призванный существенно изменить действующие правила «тонкой капитализации».
СУТЬ ЗАКОНОПРОЕКТА
Законопроект № 724609-6 был внесен в ГД РФ еще в начале 2015 года, и многие ждали, что новые правила «тонкой капитализации» вступят в силу уже с начала 2016 года. Однако эти ожидания не оправдались. Сейчас законодатель вновь обнадежил профессиональное сообщество, приняв законопроект во втором чтении 27.01.2016 и рекомендовав его к принятию в третьем чтении. По сравнению с новой редакцией текст законопроекта заметно изменился. Планируется, что новые нормы вступят в силу только в 2017 году.

Нельзя сказать, что законопроект готовит революцию в российском налоговом праве, но следует признать, что правила «тонкой капитализации» будут существенно реформированы. Планируется уточнение многих спорных на сегодняшний день положений ст. 269 НК РФ, некоторые из которых, впрочем, уже нашли свое решение в арбитражной практике.

Не секрет, что одна из главных проблем применения правил «тонкой капитализации» - это «сестринские» займы, которые, казалось бы, не приводят к возникновению контролируемой задолженности исходя из буквального толкования нынешней редакции ст. 269 НК РФ. Однако налоговые органы с этим не согласны, и суды их поддерживают.

В 2014-2015 годах было принято несколько судебных решений, в которых «сестринские» займы были признаны контролируемой задолженностью[1]. Некоторые из этих дел протекали довольно сложно: какие-то судебные инстанции соглашались с доводами налогоплательщиков, однако вышестоящие суды принимали решения в пользу налоговых органов. На сегодняшний день можно констатировать явный отрицательный для налогоплательщиков судебный тренд по этому вопросу.

Поправки в ст.269 НК РФ призваны урегулировать эту проблему. Законодатель попытался сформулировать правило, согласно которому займы перед любыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, которое прямо или косвенно участвует в российском налогоплательщике, будут признаваться контролируемой задолженностью.

При этом предлагаемая редакция п.2 ст. 269 НК РФ содержит отсылки к положениям ст. 105.1 НК РФ, которая, в свою очередь, устанавливает признаки взаимозависимости. По какой-то причине законодатель решил использовать для целей применения правил «тонкой капитализации» не все основания взаимозависимости, а только некоторые из них. Представляется, что на практике это вновь может вызвать вопросы у правоприменителей и соблазн обойти эти правила.

Впрочем, как бы налогоплательщики ни структурировали внутригрупповое финансирование, избежать применения правил «тонкой капитализации» вряд ли удастся. Дело в том, что новая редакция ст.269 НК РФ позволяет суду признать контролируемой любую задолженность, если будет установлено, что конечной целью налогоплательщика является осуществление выплат иностранной материнской компании или связанным с ней лицам.

Отдельно следует обратить внимание на то, что в новой редакции ст. 269 НК РФ слово «организация» заменено на слово «лицо». Таким образом, задолженность перед физическими лицами также может признаваться контролируемой.

Второй по значимости проблемой «тонкой капитализации» была ситуация с банковскими кредитами, которые, как правило, всегда обеспечиваются материнской компанией или иной компанией группы. Учитывая, что большинство холдинговых компаний, работающих в России, имеют «иностранные корни», такие банковские кредиты признаются контролируемой задолженностью только лишь по формальному основанию наличия «иностранного» обеспечения.

Судебная практика по данному вопросу была не столь обширна, как по «сестринским» займам, однако и здесь суды, к сожалению, не готовы были внимать аргументам налогоплательщиков о том, что:

- формально контролируемая задолженность возникла перед независимыми банками, которые по факту ее не контролируют;

- денежные средства в виде процентов по такой задолженности выплачиваются российским банкам и не выводятся из-под налогообложения путем перечисления иностранным лицам.

Учитывая, что правила «тонкой капитализации» изначально направлены на противодействие уклонению от уплаты налогов посредством скрытой выплаты дивидендов под видом процентов, сложившаяся ситуация с «контролируемыми» банковскими кредитами представлялась абсурдной. Вполне добросовестные налогоплательщики, по сути, обвинялись в уклонении от уплаты налогов.

Законопроект предлагает не признавать контролируемой задолженность перед банками, в том числе иностранными, в случае, если:

- сам банк не является взаимозависимым лицом по отношению к российскому заемщику или лицу, обеспечивающему кредит;

- лицо, обеспечивающее кредит, не погашало за российского заемщика ни тело долга, ни проценты по кредиту (то есть обеспечение оказалось невостребованным).

Важно также отметить, что, независимо от того, когда вступит в силу новая редакция ст. 269 НК РФ, новые правила, касающиеся банковских кредитов, будут распространены на отношения, возникшие с 01.01.2016.

Тот факт, что проблема обеспеченных банковских кредитов до сих пор является весьма актуальной, может быть проиллюстрирован делом «Новой табачной компании» (Дело № А40-87775/14)[2]. Налогоплательщик выиграл первую инстанцию, где суд, руководствуясь не буквой, а духом закона, указал, что в рассматриваемой ситуации не наблюдается признаков уклонения от уплаты налогов. Однако апелляционная и кассационная инстанции заняли более формальную позицию и поддержали налоговый орган. Впрочем, есть некоторая вероятность, что дело будет пересмотрено Верховным судом РФ[3] в части вопроса о переквалификации процентов, выплаченных российскому банку, в дивиденды с соответствующим удержанием налога на доходы иностранного лица.

Таким образом, Верховный суд, вероятно, согласится с самим фактом наличия контролируемой задолженности в виде обеспеченного банковского кредита, однако может решить еще одну проблему применения нынешних правил «тонкой капитализации. Эта проблема заключается в том, что в ситуации, когда проценты по контролируемой задолженности выплачиваются российскому кредитору, последний платит с них налог на прибыль. Однако формально такие проценты должны быть переквалифицированы в дивиденды и с них должен быть удержан налог на доходы иностранного лица. В результате с одной и той же суммы процентов налог будет заплачен дважды: сначала кредитором, а затем налоговым агентом. Законопроект разрешает еще один спорный вопрос: каким образом считать контролируемую задолженность - дискретно, то есть по итогам каждого отчетного периода, или нарастающим итогом за налоговый период в целом. На уровне арбитражной практики ответ на этот вопрос был дан в деле компании «ЭР-Телеком Холдинг»[4]: контролируемая задолженность, показатель собственного капитала и предельные проценты рассчитываются по результатам каждого отдельного отчетного периода и затем уже не пересчитываются. Аналогичное правило предлагает установить и комментируемый законопроект.

Также законопроект содержит ряд интересных новелл.

Во-первых, из правил «тонкой капитализации» исключается задолженность перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций или получателями процентных доходов, по которым налог у источника в РФ не удерживается в соответствии с пп.8 п.2 ст. 310 НК РФ.

Во-вторых, законопроект предполагает не считать контролируемой исключительно внутрироссийскую задолженность. Так, если задолженность возникла перед российским лицом, пусть и аффилированным с иностранным лицом, однако у этого российского лица на протяжении всего отчетного (налогового) периода нет сопоставимой задолженности перед иностранцем, такая задолженность контролируемой не признается.

Право на такое «освобождение», также как и на «освобождение» по банковским кредитам, налогоплательщику необходимо подтвердить письменно.

[1] См. например, дела компаний «Юнайтед Бейкерс- Псков», «Каширский двор - Северянин», «Колвинское», «Инчкейп», «Косьюнефть» и др.

[2] Мы писали об этом деле в алерте № 20/15.

[3] На момент подготовки настоящего алерта известно, что дело передано на рассмотрение Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам, см. Определение ВС РФ № 305-КГ15-14263 от 01.022016.

[4] Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 2013 г. N 3715/13.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Необходимость реформирования правил «тонной капитализации» назрела уже давно. До дела «Северного Кузбасса» [1] налоговые органы не часто предъявляли претензии в связи с «тонкой капитализацией», поскольку налогоплательщикам удавалось успешно защищаться на основании принципа «недискриминации». Однако после памятного Постановления Президиума ВАС РФ и последовавших после него определений КС РФ [2] стало очевидным, что российские фискальные органы осознали всю мощь этого механизма борьбы с международным налоговым планированием, в результате чего количество претензий по этому основанию стало расти в геометрической прогрессии.

Однако ограниченность и противоречивость нормативного регулирования правил «тонкой капитализации» в России породили большое количество судебных споров, разрешение которых потребовало обращения даже к иностранным источникам, в частности, к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал.

Следует признать, что споры о «тонкой капитализации», какими бы противоречивыми они не были, сыграли, определенно, позитивную роль в формировании у правоприменителей более профессионального, более широкого взгляда на проблемы международного налогообложения.

Все это, в конечном счете, привело к развитию и национального законодательства о налогах и сборах, что нельзя не приветствовать.

Если оценивать законопроект концептуально, то, несмотря на «либеральность» некоторых его положений, следует признать, что законодатель в целом остался верен довольно «жесткому» подходу. Этот подход основан на «математической» квалификации «тонкой капитализации» (соотношении собственного капитала и долга), что не оставляет возможности налогоплательщику доказывать рыночность условий привлечения займа, объективное отсутствие возможности привлечения средств через вклад в уставный капитал, отсутствие конечной цели в виде скрытой выплаты дивидендов под видом процентов и тд.

Такой «жесткий» подход по-прежнему не исключает возникновения ситуации, когда долговое финансирование формально приводит к возникновению контролируемой задолженности, тогда как по факту вовсе не направлено на уклонение от уплаты налогов. Можно допустить, что наличие такого риска будет существенно ограничивать потенциальных инвесторов в выборе средств финансирования проектов в России, и, бесспорно, не добавит российскому рынку инвестиционной привлекательности.

Кроме того, неразрешенными остались некоторые актуальные на сегодняшний день вопросы, например:

- возникает ли необходимость удержания налога у источника налоговым агентом в случае выплаты процентов по контролируемой задолженности кредитору – резиденту РФ, и каким образом может быть устранено двойное налогообложение в этом случае;

- каким образом должно происходить удержание налога с процентов, переквалифицированных в дивиденды, когда проценты по контролируемой задолженности начислены в одном периоде, а уплачены в другом периоде, когда «тонкая капитализация» уже отсутствует.

[1] Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.

[2] Определения КС РФ от 24 марта 2015 г. N 695-О, от 17 июля 2014 г. N 1579-О, от 17 июля 2014 г. N 1578-О.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Тот факт, что институт «тонкой капитализации» столь существенно реформируется на законодательном уровне, свидетельствует, на наш взгляд, также и о том, что законодатель рассматривает этот институт как один из основных в борьбе с международным налоговым планированием. Мы ожидаем, что количество и качество претензий, связанных с «тонкой капитализацией», будет возрастать, что, также укладывается в общую политику по деофшоризации российской экономики.

Вероятно, новая редакция ст. 269 НК РФ также будет вызывать споры, поскольку, как было указано выше, не все из существующих проблем были урегулированы, а новые нормы, скорее всего, добавят и новых вопросов по их практическому применению.

Учитывая, как долго российский законодатель шел к реформированию правил «тонкой капитализации», рассчитывать на дальнейшее развитие и совершенствование этих правил в ближайшие годы не приходится. Поэтому мы рекомендуем нашим клиентам внимательно ознакомиться с предлагаемыми изменениями законодательства о «тонкой капитализации» и учитывать их при формировании стратегии внутригруппового финансирования.

В случае, если у Вас возникнут вопросы, связанные с применением правил «тонкой капитализации», мы будем рады на них ответить.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Работники финансово-бухгалтерских служб, юристы и собственники бизнеса читают нашу рассылку.
Один из самых оперативных и профессиональных новостных каналов о налогах.
Подписываясь на рассылку вы автоматически соглашаетсь с условиями обработки персональных данных