Особенности формирования раздельного учета по инвестиционному проекту

Фабула спора

В 2013 г. Общество приступило к реализации инвестиционного проекта в ОЭЗ по созданию производства промышленного холодильного и вентиляционного оборудования.. В 2014 году, когда проект находился на инвестиционной стадии и завод еще не был готов к эксплуатации, налогоплательщиком был отражен убыток, включающий:

- проценты и курсовые разницы, связанные с полученными Обществом займами;

- расходы на оплату труда сотрудников, которые напрямую не задействованы в строительстве на территории ОЭЗ;

- лицензионные платежи и выплаты за консультационные услуги.

В апреле 2015 года Обществом было принято решение об открытии обособленного подразделения за пределами ОЭЗ на арендованной площадке. В ноябре 2015 года обособленное подразделение прекратило свою деятельность в связи с открытием производства в ОЭЗ.

Убыток, сформированный в 2014 году, в полном объеме был заявлен Обществом при декларировании налога на прибыль от деятельности за пределами ОЭЗ, облагаемой по общей ставке налога на прибыль за 2015 год.

Налоговый орган посчитал, что весь убыток должен быть отнесен к налоговой базе, облагаемой по пониженной ставке налога на прибыль (абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ).

Позиция налогового органа

1. Отсутствие в конкретном налоговом периоде доходов от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ, не означает, что в данном налоговом периоде такая деятельность не велась, поэтому раздельный учет расходов необходим для правильного формирования налоговой базы и правильного применения ставок по налогу на прибыль.

2. Убыток был понесен в связи с расходами, направленными на создание производства в ОЭЗ, что подтверждается реализацией инвестиционного проекта согласно плановым показателям соглашения. В 2014 г. деятельность, не связанная с ОЭЗ, не велась.

3. Следовательно, Общество неправомерно учло убыток 2014 г. в «общей» базе налога на прибыль, неправомерно занизив ее.

Позиция Общества:

1. Производство в ОЭЗ в 2014-2015 гг. Общество не осуществляло, доходы от этого вида деятельности отсутствовали. Соответственно, убытки не могут быть отнесены к деятельности в ОЭЗ.

2. Из 100% полученных займов на инвестиционный проект было направлено только 33,52%, поэтому расходы 2014 года следует относить на деятельности на территории ОЭЗ в той же пропорции либо в пропорции 50/50.

3. При организации сборочного производства в арендуемом помещении за пределами ОЭЗ Обществом были использованы результаты консультационных услуг, поэтому выплаты за консультационные услуги должны учитываться в базе, облагаемой по «стандартной» ставке.

4. В любом случае, убыток может быть лишь частично отнесен к налоговой базе ОЭЗ. Он сформирован из расходов, осуществленных для деятельности Общества в целом, в том числе и для деятельности за пределами ОЭЗ.

Позиция суда:

1. Экономическая деятельность в ОЭЗ включает в себя не только производственную деятельность, но и несение инвестиционных затрат на организацию будущего производства (создание или приобретение основных средств, объектов инфраструктуры, объектов исключительных прав, подключение к сетям энергоснабжения, набор персонала, заключение договоров оказание услуг и т.п.).

2. Заявление льготы в налоговой декларации по налогу на имущество на остаточную стоимость основных средств в 2014г. и 2015г. налогоплательщик подтверждает ведение хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ.

3. В бизнес-плане, представленном Обществом в Минэкономразвития РФ для целей соглашения о ведении деятельности в ОЭЗ, в качестве источника финансирования инвестиционного проекта в ОЭЗ указаны займы, поэтому соответствующие проценты и отрицательные курсовые разницы не могут быть отнесены к деятельности за пределами ОЭЗ.

4. Лицензионные платежи и выплаты консультантам позволили запустить производство в ОЭЗ, что также подразумевает отнесение соответствующего убытка ко льготируемой базе по налогу на прибыль.

5. Функции сотрудников, не задействованных непосредственно в строительстве инвестиционного проекта, обеспечивали деятельность в ОЭЗ косвенно, что требует включения соответствующего убытка в налоговую базу, облагаемую по пониженной ставке.

Комментарий Taxology

Позиция суда по делу А36-5060/2020 иллюстрирует те налоговые риски, которые возникают у инвестора, когда те или иные расходы обеспечивают как льготируемый инвестиционный проект, так и иные виды деятельности налогоплательщика. С данным риском сталкивается почти каждый инвестор, так как порядок ведения раздельного учета доходов и расходов законодательно не закреплён. С высокой вероятностью налоговый орган станет настаивать на полном отнесении таких затрат к деятельности, облагаемой по льготной ставке налога на прибыль. В таком случае прибыль, облагаемая по обшей ставке станет выше, облагаемая по пониженной ставке – ниже, а имущественный эффект от государственной поддержки, соответственно, сократится.

Однако в рассматриваемом случае спор касался учета убытка, понесенного до начала осуществления «иной» деятельности за пределами ОЭЗ. Вероятно, если бы такая деятельность имела место в период формирования убытка (2014 г.), то Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд мог бы прийти к другому заключению – в частности, о необходимости пропорционально распределить расходы между двумя налоговыми базами.