Доначисление НДФЛ действующим и бывшим сотрудникам при их релокации за рубеж

В условиях возникшей необходимости поиска новых юрисдикций для продолжения работы бизнеса не все успели продумать, какие последствия получат налоговые резиденты России (в большинстве случаев – граждане РФ) при переезде в другие страны в части подоходного налога (НДФЛ).

Налоговым кодексом предусмотрено множество ставок для обложения дохода физических лиц: 13 %, 15 %, 30 % и 35 % (ст. 224 НК РФ). В настоящем случае нас интересуют следующие:

13 % - облагается трудовой доход налоговых резидентов (или по 15 % в части, превышающей 5 млн руб.),

30 % - облагается трудовой доход налоговых нерезидентов, полученный от источников в РФ.

Для того, чтобы понять, какие налоговые последствия будут ожидать налоговых резидентов РФ при переезде за границу, рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Лицо уезжает, но продолжает работать на российскую компанию

Предположим, гражданин РФ работал в России, а в апреле календарного года решил продолжать работать удаленно где-нибудь заграницей (главное здесь – нахождение в России в течение календарного года менее 183 дней).

Работодатель при каждой выплате дохода должен устанавливать статус налогового резидентства своих сотрудников, чтобы выбрать применимую ставку (13 или 30 %) о чем указывает Минфин России (см., напр., письмо от 03.09.2019 № 03-04-05/67606).
Почему работодателю выгодно проверять налоговый статус своих сотрудников? Для этого есть две причины.

Во-первых, если налоговый орган установит случаи неудержания налоговым агентом (работодателем) НДФЛ по применимой для таких случаев ставке 30 %, налоговый орган будет взыскивать разницу 17 % (а также пени и штрафы) не с работника, а с работодателя. Такой случай, когда с налогового агента могут быть взыскан НДФЛ его работников, в качестве единственного напрямую предусмотрен п. 9 ст. 226 НК РФ.
Во-вторых, если работодатель установит, что работник утратил статус налогового резидентства, то он должен удержать налог по повышенной ставке и со всех предыдущих выплат. Если это невозможно (например, доход работника не позволяет покрыть разницу 17 % за предыдущие факты выплат дохода), работодатель (налоговый агент) обязан уведомить об этом налоговый орган в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ. Кодексом предусмотрены сроки и форма такого уведомления.

Тем самым заинтересованность работодателя в правильном определении налогового статуса своих работников понятна: он не хочет, чтобы разницу 17 % взыскали с него (в порядке п. 9 ст. 226 НК РФ), а также не хочет быть привлеченным к налоговой (п. 1 ст. 126 НК РФ) и административной ответственности (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) за неуведомление налогового органа.

Ситуация 2. Лицо уезжает и прекращает работать на российскую компанию

Другой пример: налоговый резидент РФ решил покинуть Россию в апреле календарного года навсегда. Например, хочет всю оставшуюся жизнь провести в путешествиях по миру. Однако до своего отъезда он был налоговым резидентом РФ и получал трудовой доход, из которого его работодатель (налоговый агент) удерживал и перечислял в бюджет 13 % налога.

По окончании налогового периода (который для НДФЛ равняется календарному году) гражданин утратит статус налогового резидента, т.к. проведет остаток года не на территории РФ, и будет обязан доплатить НДФЛ по ставке 30 % (то есть разницу в размере 17 %). В этом случае его трудовые доходы, полученные в течение календарного года (в примере – с января по апрель), будут облагаться по ставке, предусмотренной для налоговых нерезидентов РФ.

Как налоговый орган узнает, что лицо стало налоговым нерезидентом?

Столкнувшись с описанными ситуациями, часто можно услышать вопрос, каким образом налоговый орган узнает, что лицо утратило статус налогового резидента РФ (то есть выехало из России не вернулось). Конечно, налоговый орган сам может в индивидуальном порядке попросить налогоплательщика подтвердить статус налогового резидентства – представить копии страниц заграничного паспорта, однако поскольку физических лиц слишком много, и результаты такой проверки неясны, налоговый орган будет искать иные внешние «ориентиры», чтобы при меньшем количестве действий найти большее количество незаплативших.

Следует рассмотреть также и крайние случаи, риск наступления которых может возникнуть при неуплате НДФЛ в полном объеме (то есть когда налогоплательщик проигнорирует утрату статуса и не захочет доплачивать по итогам налогового периода разницу 17 %).

Налоговая ответственность за неуплату НДФЛ

В случае неуплаты НДФЛ по итогам налогового периода физические лица уплачивают помимо самой налоговой задолженности соответствующие суммы пени и штрафов.
Так, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно (ст. 75 НК РФ).

Согласно ст. 122 НК РФ неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 % или 40 % от неуплаченной суммы налога. При этом штраф в размере 40 % взыскивается в случае умышленного совершения налогового правонарушения.

Также не стоит забывать и штрафах за непредоставление в срок налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Уголовная ответственность за неуплату НДФЛ

Согласно ст. 198 УК РФ преступлением признается уклонение физического лица от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если сумма неуплаченных налогов за период в пределах 3 финансовых лет подряд составит 2,7 млн руб. и более. Для таких случаев предусмотрена уголовная ответственность в виде штрафа, принудительных работ, ареста и даже лишения свободы.

В то же время лицо может быть освобождено от уголовной ответственности при одновременном соблюдении следующих условий:

- лицо впервые совершает преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ,
- лицо полностью уплатило суммы недоимки, пеней, штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Как следственному органу узнать о преступлении?

 Согласно изменениям 2022 года поводом для возбуждения уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ, служат только направленные налоговыми органами материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ).

Если налоговый орган установит обстоятельства, предположительно содержащие признаки преступления по ст. 198 УК РФ, материалы налоговой проверки в обязательном порядке направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). Однако не стоит забывать, что информировать о подобных случаях следственные органы налоговый орган может и в инициативном порядке в рамках взаимодействия между ведомствами (п. 3 ст. 82 НК РФ).