Нормативное регулирование и правоприменение по вопросу включения «агентского» ндс в таможенную стоимость ввозимых товаров

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 и п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) предоставление иностранным правообладателем российской организации права использования объектов интеллектуальной собственности (предоставление лицензии) облагается НДС в Российской Федерации по ставке 20%.

Однако в силу того, что правообладатель является иностранным лицом и не имеет «налогового» присутствия в Российской Федерации, на плательщика лицензионного платежа возлагаются обязанности налогового агента, который должен самостоятельно начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Обосновывая свою позицию о необходимости включения «агентского» НДС в таможенную стоимость ввозимых товаров, таможенные органы ссылаются на Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18, изданные Техническим комитетом Всемирной таможенной организации, в которых, как указывают таможенные органы, говорится о необходимости включения в таможенную стоимость сумм налогов, подлежащих удержанию из доходов, начисленных в пользу правообладателя. Кроме того, в письмах Минфина России от 13.10.2021 № 27-01- 21/82729, от 04.08.2016 № 03-10-11/45719 со ссылкой на указанные Рекомендуемые мнения прямо говорится о необходимости такого включения.

Однако такая позиция Минфина России и таможенных органов представляется спорной и неоднозначной в связи со следующим.

Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18, изданные Техническим комитетом Всемирной таможенной организации, не содержат каких-либо выводов относительно НДС и касаются исключительно налога на прибыль у источника.

Как прямо следует из текста данных Рекомендуемых мнений, в них рассмотрена ситуация, при которой лицензиат удержал у источника выплаты и не включил в состав лицензионных платежей, подлежащих включению в таможенную стоимость, суммы налога на прибыль (income tax), а не НДС (value added tax). Рекомендуемые мнения не содержат ни одного упоминания НДС, равно как и каких-либо иных налогов, помимо налога на прибыль организаций, удерживаемого у источника выплаты.

При этом в отличие от НДС, налог на прибыль, удерживаемый у источника выплаты в соответствии со ст. 309 НК РФ, является прямым налогом на экономическую выгоду (а не косвенным на потребление) и представляет собой изъятие части полученной налогоплательщиком (правообладателем) прибыли. В такой ситуации очевидно, что удерживаемая сумма налога на прибыль является частью лицензионных платежей (которые и составляют прибыль лицензиара) и, следовательно, согласованной цены по лицензионному договору.

Иными словами, Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18, изданные Техническим комитетом Всемирной таможенной организации, не применимы в рассматриваемой ситуации, поскольку приняты по вопросу включения в таможенную стоимость ввозимых товаров другого налога (налога на прибыль у источника), имеющего иную экономическую и правовую природу (изымающего часть дохода продавца) по сравнению с НДС, который является косвенным налогом, то есть уплачивается всегда дополнительно к цене и никогда не является частью самого платежа/дохода.

Действующее таможенное законодательство устанавливает обязанность декларантов включать в таможенную стоимость товаров либо платежи, составляющие стоимость сделки – ст. 39 Таможенного кодекса ЕАЭС (далее – ТК ЕАЭС), либо прямо поименованные дополнительные начисления к цене сделки, представляющие собой дополнительные расходы декларанта, непосредственно не относящиеся к стоимости сделки, однако снижающие цену товара из-за несения данных расходов декларантом вместо продавца товаров (ст. 40 ТК ЕАЭС).

НДС, удерживаемый с лицензионных платежей в пользу иностранного правообладателя и уплачиваемый в бюджет российским лицензиатом как налоговым агентом, не является ни тем, ни другим: он не отвечает критериям стоимости сделки, а также не поименован в качестве дополнительного начисления к цене сделки.

Кроме того, в судебных актах, в том числе принятых Верховным Судом РФ, неоднократно отмечалось, что из буквального содержания положений ст. 39, 40 ТК ЕАЭС следует, что используемое для целей таможенной оценки понятие «стоимость сделки» носит специальный характер и относится лишь к тем платежам, которые выступают встречным предоставлением за приобретаемый товар (цена товара), что не равнозначно совокупности любых денежных обязательств.

Такое толкование соответствует ст. VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года, которая в соответствии с п. 1 ст. 38 ТК ЕАЭС лежит в основе применяемых в Российской Федерации правил определения таможенной стоимости ввозимых товаров и предполагает, что таможенная оценка должна производиться, исходя из действительной стоимости товаров – цены, по которой такие или аналогичные товары продаются или предлагаются для продажи при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции.

То есть НДС, уплачиваемый в бюджет с суммы лицензионных платежей, не является встречным предоставлением ни за ввозимые товары, ни за предоставление лицензии на объекты интеллектуальной собственности, поскольку иностранный правообладатель не рассчитывает на получение данной денежной суммы, всегда начисляемой сверх лицензионных платежей (дополнительно к цене) в соответствии с прямым указанием п. 1 ст. 168 НК РФ. Уплата НДС является самостоятельной налоговой обязанностью, которая хоть и выступает частью совокупных денежных обязательств лицензиата, возникающих при совершении сделки, однако не входит в саму цену сделки.

Кроме того, данный «агентский» НДС, уплаченный в бюджет, может быть впоследствии принят лицензиатом (налоговым агентом) к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, что полностью компенсирует ему затраты на уплату данного налога, то есть ни иностранный продавец (правообладатель), ни российский покупатель (лицензиат) не несут каких-либо затрат, связанных с исчислением и уплатой данного НДС в бюджет.

Что касается судебной практики по вопросу включения «агентского» НДС в таможенную стоимость ввозимых товаров, то до декабря 2022 года она была разнонаправленной, однако суды преимущественно соглашались с позицией декларантов и отменяли решения таможенных органов о доначислении таможенных платежей по данному основанию.

Однако после принятия Верховным Судом РФ определений от 02.12.2022 по делу № А09-1751/2021 («Бершка СНГ» против Брянской таможни), от 02.12.2022 по делу № А09- 1129/2021 («Пулл энд Беар СНГ» против Брянской таможни), от 01.12.2022 по делу № А40-20125/2021 («Шанель» против Центральной почтовой таможни) судебные акты нижестоящих судов в подавляющем большинстве случаев стали приниматься в пользу таможенных органов. Примечательно, что в вышеуказанных Определениях Верховного Суда рассматривались вопросы только о включении в таможенную стоимость лицензионных платежей за объекты интеллектуальной собственности и дивидендов; вопрос о включении в таможенную стоимость «агентского» НДС не рассматривался.

В любом случае Определением Верховного Суда РФ от 20.04.2023 по делу № А40-251204/2021 («Эсте Лаудер» против Центрального таможенного управления), которым было отказано в передаче на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда кассационной жалобы декларанта на судебные акты нижестоящих судов, принятые в пользу таможенного органа, косвенно подтверждена обоснованность позиции о необходимости включения в таможенную стоимость ввозимых товаров сумм «агентского» НДС, что закрепило отрицательный для импортеров правоприменительный тренд по данному вопросу, сохраняющийся и в настоящее время.

«Последней надеждой» на изменение судебной практики остается возможность передачи одной из кассационных жалоб декларантов на рассмотрение Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда «по существу», в рамках которого Экономическая коллегия судей, рассматривающая споры, возникающие как из налоговых, так и из таможенных правоотношений, сможет всесторонне оценить природу «агентского» НДС и прийти к обоснованному выводу, что действующие нормы налогового и таможенного законодательства не предусматривают обязанности по включению такого НДС в таможенную стоимость ввозимых товаров.


Статья для издания Association of European Businesses BUSINESS QUARTERLY «МЕЖДУНАРОДНАЯ ТОРГОВЛЯ И ТАМОЖЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ»